Классификация налоговых процедур

Основания классификации налоговых процедур

Классификация видов налогово-правовых процедур опирается на родовое понятие правовой процедуры и разграничение ее видов. Использование конструкции родового понятия, безусловно, востребовано как при характеристике видовых проявлений процедурного регулирования в той или иной отрасли или институтах права, так и при установлении взаимосвязи между понятием процедуры и характером правоотношений.

Наиболее общая классификация налоговых процедур производна от характера правоотношения. С этих позиций можно выделить нормотворческую процедуру, регулятивную налоговую процедуру и охранительную процедуру. Содержание налогового правоотношения, фактически, и определяет содержание процедурных действий, разновидность процедуры, ее особенность. Налоговое правоотношение выражает назначение, содержание того общественного отношения, которое призвана урегулировать налоговая процедура. Определенный стадийный и динамический характер при классификации налоговых процедур придается самой динамикой налогового правоотношения и налоговой обязанности. С позиций динамики налогового правоотношения (возникновение, изменение, прекращение) четко обозначаются разновидности налоговых процедур, определяющих появление законодательной нормы, порождающей налоговую обязанность; процедур, реализующих регулятивные налоговые правоотношения; специальных процедур, обеспечивающих функционирование охранительных налоговых правоотношений.

В отношении природы налоговой обязанности наиболее принципиальным основанием классификации налоговых процедур могут быть непосредственно элементы налоговой обязанности. Ее реализация обеспечивается налоговыми процедурами по налоговому учету, процедурным обеспечением уплаты налогов и сборов, процедурами по налоговой отчетности. В то же время, с позиции момента формирования нормативного предписания процедуры можно разделить на нормотворческие и правореализующие. Если нормотворческие процедуры обеспечивают появление правовой нормы, регулирующей налогообложение, то правореализующие охватывают два типа налоговых процедур - регулятивные процедуры и охранительные процедуры.

Нормотворческие процедуры при регулировании налогообложения

Распространяя исходные положения общепроцессуальной теории на налоговое регулирование, видимо, уместна некоторая корректировка специфики реализации процедур в сфере налогообложения. Можно ли использовать классификацию процедур на правотворческие, материальные и процессуальные применительно к налоговому праву? Если и да, то с соответствующей аргументацией, а не механистически переносить эту конструкцию на налоговые отношения. При этом здесь уместно и обозначение целого ряда особенностей, которые несколько трансформируют этот общетеоретический подход при регулировании налогообложения.

Есть ли у нас безусловные основания утверждать о существовании правотворческих налоговых процедур? Представляется, что в этом случае необходимо четко разграничивать такие понятия, как "правотворческая процедура", "законотворческая процедура", "нормотворческая процедура". Использование понятия правотворческих налоговых процедур вряд ли последовательно, поскольку в данной ситуации речь идет о глобальном механизме конструирования, формирования права, правовых предписаний. Это необязательно законодательные акты. Правотворчество затрагивает все источники права, и использовать такую обобщающую конструкцию при регулировании налогообложения - значит исходить из того, что налоговая специфика характерна для процедуры принятия законодательных актов, участия международных договоров в регулировании налоговых отношений, применения судебных прецедентов (если рассматривать их как источники налогового права). Поэтому чаще всего, характеризуя правотворческие налоговые процедуры, речь идет все-таки о законотворческих процедурах.

В этой связи возникает следующий вопрос: есть ли у нас основания настаивать на существовании именно "налоговой" правотворческой процедуры или она реализуется в режиме общеродовой правотворческой процедуры и принятие нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение, ничем принципиальным не отличается от принятия актов, регулирующих общественные отношения в других сферах? А. Н. Козырин подчеркивает, что "в соответствии со структурой нормативно-правового регулирования налоговых отношений выделяют две основные разновидности правотворческих процедур в сфере налогообложения: процедуры принятия актов законодательства о налогах и сборах и процедуры принятия подзаконных актов в сфере налогообложения". О необходимости разграничения правотворческих и законотворческих процедур мы уже упомянули выше. Однако здесь хотелось бы обратить внимание на некоторую неопределенность подобного разграничения. Прежде всего, акты законодательства, видимо, все-таки включают в качестве составной части и подзаконные акты, поэтому сложно в данной ситуации понять принципиальный критерий разграничения этих двух разновидностей процедур. На наш взгляд, можно было бы развивать идею классификации законотворческих процедур в зависимости от субъекта, издающего законодательный акт и, действительно, принципиально разграничить процедуру принятия закона и процедуры принятия подзаконных актов (дифференцировав последние по субъектному составу: Верховная Рада Украины, Президент Украины, Кабинет Министров Украины). Но при этом опять-таки необходимо обосновать специфику именно налоговой природы законотворческих процедур, принципиальные особенности в разработке, обсуждении и принятии законодательных актов исключительно в сфере налогообложения. Кардинальные отличия в законотворческом процессе при этом выделить довольно сложно. Кроме того, в вышеприведенной цитате можно допустить разграничение на законодательные акты, непосредственно устанавливающие налоги и сборы, и подзаконные акты в сфере налогообложения, которые уточняют, детализируют особенности исполнения налоговой обязанности (например, законодательные акты, определяющие порядок налоговой регистрации плательщиков, и т. д.).

Нормотворческий процесс при регулировании процедур в сфере налогообложения представляет собой специфическую деятельность уполномоченных органов, должностных лиц, состоящую из совокупности действий по подготовке, утверждению и доведению до сведения нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение. При этом важно иметь в виду, что реализация процессуального регулирования в этих условиях не сводится исключительно к появлению соответствующих актов, регулирующих поведение участников налоговых правоотношений. Преследуя цель не только создания, но и поддержания в надлежащем состоянии системы налогово-процессуальных норм, она предполагает пересмотр, уточнение, приведение в соответствие уже существующих норм, а не только появление новых. Исходя из этого, можно говорить о существовании текущего нормотворчества, нормотворчества по упорядочиванию существующего нормативно-правового материала и т. д.

Так есть ли какая-то процедура, особенность в регулировании налоговых отношений на стадии возникновения предписаний, определяющих поведение участников этих отношений? Нам представляется, что нет оснований настаивать на существовании правотворческих или законотворческих налоговых процедур, можно утверждать лишь о существовании специфических особенностей нормотворчества при подготовке налогово-правовых актов, специфических требований к содержанию законодательных актов о налогообложении, их структурировании, соотношению друг с другом. Исходя из этого, можно вести речь о формировании определенной (опять-таки специфической именно для налогообложения) иерархической системы законодательных актов, процедурное регулирование принятия которых принципиально не отличается от исходных начал нормотворчества в целом.

Специфическое содержание налоговых законодательных актов не обусловливает принципиальных процедурных отличий в нормотворчестве при их разработке, утверждении, внесении изменений. Да, некоторые особенности есть, но акцент на самостоятельности налоговых (правотворческих, законотворческих, нормотворческих) процедур может быть обусловлен принципиальными особенностями в регулировании поведения участников этих процедур, специфике, порождающей специальный процедурный подход Поведение же участников подобных процедур регулируется в целом так же, как и при появлении любого другого законодательного акта. Поэтому мы можем утверждать лишь о существовании особенностей общих нормотворческих процедур в сфере налогообложения. Их можно дифференцировать на два типа. Первый тип охватывает специфические требования к содержанию акта о налогах и сборах (особая структурированность, характеристика элементов налогового механизма). Второй тип касается специальных особенностей, отражающих сроки и специальные требования к процедуре законотворчества при регулировании налогообложения81. Специфические особенности реализации нормотворческих процедур в сфере налогообложения определяются следующими моментами, отражающими специфику налогово-правового регулирования и его процедурного отражения:

1. Системность и соподчиненность норм, регулирующих налогообложение. Особенность налоговых отношений, безусловно, выстраивает определенную иерархическую конструкцию соотношения законодательных норм. Во-первых, речь идет о конституционных нормах (ст. 67 и ст. 92 Конституции Украины), которые закрепляют как принципиальный подход к урегулированности налоговой обязанности, так и исключительную компетенцию Верховной Рады Украины в регулировании налогов и сборов. Во-вторых, общие налоговые законы, закрепляющие исходные начала налогового регулирования, исчерпывающий перечень налогов, сборов (обязательных платежей), которые взимаются на территории государства, родовые конструкции налоговых механизмов и определенные принципы нормотворческих налоговых процедур. В-третьих, специальные налоговые законы, которыми устанавливается обязанность по уплате отдельных конкретных видов налогов и сборов. В-четвертых, подзаконные акты, детализирующие, уточняющие отдельные стороны, элементы налогового механизма.
2. Структурированность налоговых законодательных актов обусловливается существованием четкой императивной конструкции налогового механизма. Без закрепления соответствующим актом хотя бы одного из элементов налогового механизма соответствующий налоговый механизм не может быть реализован. Необходимо исходить из того, что регулирование правового механизма налога осуществляется путем закрепления императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности. Налоговым кодексом Российской Федерации закрепляются эти основания, которые фактически и составляют набор элементов правового механизма налога. Так, ст. 17 гласит, что, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком82. С относительной долей условности можно считать, что подобная норма существует и в украинском налоговом законодательстве, Так, в ст. 3 Закона Украины "О системе налогообложения" среди принципов построения и назначения системы налогообложения выделен принцип единого подхода, который предполагает ".. .обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), срока и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот". В данном случае сформирован определенный алгоритм построения специальных законодательных актов, которыми регулируется уплата соответствующих налогов и сборов. Они имеют традиционную структуру, расположение статей. Естественно, мы абстрагируемся от ситуации, когда в акте присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение; бандерольный способ уплаты налога и т. д.), которую невозможно применить по другим налогам.
3. Особенности соотношения налоговых законодательных актов непосредственно связаны с принципиальным подходом, отражающим иерархию нормативных актов, участвующих в регулировании налогообложения. В этой связи уместны два замечания. Во-первых, традиционно законодатель определяет норму, гарантирующую изменение ставок, механизма уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), льгот о налогообложении исключительно законами о налогообложении. С одной стороны, это определенная процедурная гарантия от вмешательства в налоговое регулирование, актов, не включающихся в налоговое законодательство. С другой стороны, неопределенность понятия "закона о налогообложении" превращает данное положение закона в аморфное пожелание. Во-вторых, в налогообложении предполагается реализация родовых конструкций и понятий общих частей налоговых кодексов, общих налоговых законов (понятие плательщика, объекта, ставки и т. д.) относительно отдельных налогов и сборов и соответствующего закрепления уже конкретизированных в этом контексте общих подходов при закреплении конкретного плательщика, объекта, ставки и т. д.
4. Сроки внесения изменений связаны не только определенными временными рамками, но и процедурой, Так, изменения и дополнения к закону о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов и сборов, механизма их уплаты вносятся не позднее чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года. Более того, любые налоги и сборы, вводимые законами Украины, должны быть обязательно включены в закрытый перечень общегосударственных налогов и сборов85, и все остальные законы о налогообложении должны соответствовать принципам построения и назначения системы налогообложения86.
5. Соотношение с бюджетным законодательством Украины выступает несколько опосредованно, на грани воздействия в режиме налогового регулирования и бюджетного регулирования. Вряд ли в данном случае можно утверждать о переплетении бюджетных и налоговых норм, о наложении регулирования в режиме этих двух финансово-правовых институтов друг на друга, но некоторая специфика (прежде всего процедурная) здесь, безусловно, имеется. Так, в соответствии с п. 4 ст. 4 Бюджетного кодекса Украины рассмотрение законопроектов, которые влияют на доходную или расходную часть бюджетов, осуществляется по особой процедуре, которая определена ст. 27 Бюджетного кодекса Украины. Естественно, в большинстве случаев формирование доходных частей бюджетов связано с поступлениями от налогов, сборов, обязательных платежей и понятно, что это обусловливает и специфические процедурные особенности, связанные с нормотворчеством в сфере налогообложения. Так, в соответствии со ст. 27 Бюджетного кодекса Украины каждый законопроект, вносимый в Верховную Раду Украины и влияющий на доходную или расходную часть бюджета, двигается по специальной процедуре, предусматривает экспертные заключения и четко определенные сроки анализа и прохождения.

Особенности нормативных процедур в налогообложении определяют и специальную деятельность органов налоговой службы в этом процессе. Работа структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины относительно подготовки, представления Кабинету Министров Украины проектов законодательных и нормативно-правовых актов регламентируется Порядком подготовки и представления Кабинету Министров Украины проектов законодательных, иных нормативно-правовых актов и их сопровождения при рассмотрении в Кабинете Министров Украины и Верховной Раде Украины.

Деятельность Государственной налоговой администрации Украины в этой области осуществляется в соответствии с законами Украины, актами и поручениями Президента Украины и Кабинета Министров Украины, планом законопроектной работы, который утверждается Кабинетом Министров Украины на каждый текущий год, и по инициативе Государственной налоговой администрации Украины. Государственной налоговой администрацией Украины с учетом соответствующих законов Украины, актов и поручений Президента Украины, Кабинета Министров Украины и планов законотворческой деятельности Верховной Рады Украины ежегодно готовятся и до 15 октября текущего года вносятся в Министерство юстиции Украины предложения относительно формирования плана законопроектной работы на следующий год.

Законопроекты и другие проекты нормативно-правовых актов разрабатываются (в зависимости от предмета правового регулирования), оформляются, согласовываются с разными органами исполнительной власти, учреждениями и организациями и подлежат обязательной экспертизе Министерством юстиции Украины. В случае, если разработка проекта нормативно-правового акта поручена нескольким органам исполнительной власти, орган, к компетенции которого принадлежит предмет правового регулирования и указан первым в поручении относительно разработки этого проекта, является главным разработчиком и отвечает за его подготовку и внесение в Кабинет Министров Украины. Если для подготовки проекта нормативно-правового акта создается рабочая группа, то на нее возлагаются функции главного разработчика этого акта. Главный разработчик организовывает, направляет и координирует работу заинтересованных органов исполнительной власти путем проведения консультаций, согласовательных совещаний, рабочих встреч и т. п. В случае необходимости к подготовке нормативно-правовых актов могут привлекаться по согласию народные депутаты Украины, научные работники, представители негосударственных организаций.

В случае, если Государственная налоговая администрация Украины определена главным разработчиком проекта нормативно-правового акта, координация работы по его подготовке для представления Кабинету Министров Украины, а также контроль за качеством проведения этой работы возлагается на соответствующее структурное подразделение согласно функциональным обязанностям. В процессе подготовки нормативно-правового акта им осуществляются такие мероприятия: 1. Готовится концепция проекта нормативно-правового акта. Разработка концепции является обязательной в случае, если проекты законов Украины, актов Президента Украины, актов Кабинета Министров Украины, направленные на решение важнейших вопросов, которые вносятся на рассмотрение в Верховную Раду Украины и Секретариат Президента Украины, предусматривают значительные изменения в действующем законодательстве Украины или будут иметь другие социально значимые последствия.

В проекте Концепции нормативно-правового акта должны быть освещенные такие вопросы: четко сформулирована проблема, которую необходимо урегулировать, очерчены ее масштабы и предоставлены пояснения, почему этот вопрос является приоритетным для решения; изложены существенные факторы (статистические, аналитические, другие данные), которые должны быть приняты во внимание во время принятия решения; основательно изложены различные возможные варианты решения вопроса, который рассматривается; четко определены любые противоположные точки зрения и расхождения в позициях заинтересованных органов исполнительной власти, которые возникли во время консультаций и согласование предложенного варианта решения; изложен оптимальный вариант решения, который рекомендуется принять Правительству, и изложены аргументы в его пользу; предоставлен исчерпывающий перечень мероприятий, которые необходимо осуществить для внедрения положений нормативно-правового акта. Концепции нормативно-правовых актов утверждаются распоряжениями Кабинета Министров Украины.

Анализируется состояние дел в соответствующей сфере правового регулирования и причины, которые обуславливают необходимость подготовки проекта нормативно-правового акта. Структурные подразделения Государственной налоговой администрации Украины согласно функциональным обязанностям осуществляют мониторинг нарушений налогоплательщиками налогового законодательства с целью выявления из них наиболее распространенных, а также проводят анализ норм действующих законодательных и нормативных актов, которые допускают их неоднозначное толкование или позволяют на законных основаниях уклоняться от налогообложения. В случаях, когда принятие законопроекта требует внесения изменений в действующие законы, эти изменения должны содержаться в отдельном разделе внесенного законопроекта или вноситься инициатором как отдельный законопроект.

Проверяется проект нормативно-правового акта на соответствие международным обязательствам Украины и основным положениям законодательства Европейского Союза в порядке, определенном Методическими рекомендациями по адаптации нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения к европейскому законодательству и требованиями соглашений ГАТТ-СОТ, утвержденными приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.03.07 № 191 "Об усовершенствовании работы Государственной налоговой администрации Украины по адаптации нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения к европейскому законодательству и требованиям соглашений ГАТТ- СОТ".

Готовится акт регуляторного влияния норм проекта нормативно-правового акта на субъектов хозяйствования.

Обеспечивается согласование разработанного проекта нормативно- правового акта с заинтересованными структурными подразделами Государственной налоговой администрации Украины, заместителем Председателя Государственной налоговой администрации Украины, который согласно распределению обязанностей координирует направление работы, урегулированное проектом.

6. Готовится пояснительная записка, сравнительная таблица (в случае, если вносятся изменения в действующие нормативно-правовые акты), которые вместе с проектом нормативно-правового акта подаются на подпись Председателю Государственной налоговой администрации Украины.

С целью обеспечения согласования разработанного проекта нормативно- правового акта структурное подразделение Государственной налоговой администрации Украины, определенное главным разработчиком, отсылает копии этого проекта вместе с объяснительной запиской заинтересованным органам для согласования и определяет срок его согласования. В случае получения замечаний к проекту нормативно-правового акта главный разработчик прорабатывает их и вносит необходимые поправки. Проекты нормативно-правовых актов, которые имеют важное общественное значение, касаются прав и обязанностей граждан, подлежат общественному обсуждению88. Согласованный заинтересованными органами исполнительной власти проект нормативно-правового акта вместе с объяснительной запиской, материалами согласования (письмами с предложениями, замечаниями) и справками направляется в Министерство юстиции Украины для проведения правовой экспертизы.

Подготовленный Государственной налоговой администрацией Украины и согласованный с заинтересованными органами проект нормативно-правового акта визируется Председателем Государственной налоговой администрации Украины и подается Министру финансов Украины для внесения в установленном порядке на рассмотрение Кабинета Министров Украины вместе с проектом сопроводительного письма.

К проекту нормативно-правового акта прилагаются:

а) пояснительная записка, в которой определяется основание и цель разработки проекта, его место в соответствующей сфере правового регулирования, содержится анализ причин, приводятся факты и цифровые данные, которые обосновывают необходимость его принятия, отображаются финансово-экономические расчеты и предложения относительно источников покрытия затрат (если реализация акта не нуждается в финансировании из государственного или местного бюджетов, то об этом отдельно сообщается в записке), прогнозируются ожидаемые социально-экономические результаты реализации акта;
б) справка о согласовании проекта;
в) протокол согласования позиций (прилагается в случае внесения проекта с расхождениями), в котором должна содержаться редакция спорного пункта (нормы, положения) проекта, вариант редакции, предложенный заинтересованным органом, отклоненный или учтенный главным разработчиком частично, мотивы отклонения замечаний и предложений, а также сжато сообщается о проведенной главным разработчиком работе по урегулированию этих расхождений и о должностных лицах, которые принимали в ней участие;
г) заключение Министерства юстиции Украины;
д) сравнительная таблица в случае, если проектом акта предусмотрено внесение изменений в другие нормативно-правовые акты;
е) утвержденная Кабинетом Министров Украины концепция проекта нормативно-правового акта (если она разрабатывалась);
ж) проект акта и материалы к нему вместе с их электронными копиями.

Проекты нормативно-правовых актов, которые готовятся на основании законов Украины, актов или поручений Президента Украины, актов Кабинета Министров Украины, решений правительственных комитетов, поручений Премьер-министра, Первого вице-премьер-министра, вице-премьер-министров, подаются Министру финансов Украины для внесения в установленном порядке на рассмотрение Кабинета Министров Украины в сроки, предусмотренные этими актами и поручениями.

В исключительных случаях, если проект нормативно-правового акта по уважительным причинам невозможно подать в Кабинет Министров Украины своевременно, установленный срок представления может быть перенесен Премьер-министром (если срок определен Кабинетом Министров Украины) или лицом, которое его установило, по письменной мотивированной просьбе главного разработчика, которая подается не позднее чем за пять дней до окончания установленного срока. Документы по вопросам согласования проекта нормативно-правового акта, копии этого проекта с визами руководителей заинтересованных органов, письменные замечания и предложения относительно проекта, переписки и т.п. хранятся в архивных делах главного разработчика в течение пяти лет.

В случае, если Государственная налоговая администрация Украины определена в качестве заинтересованного органа, в процессе подготовки проекта нормативно-правового акта структурное подразделение, определенное главным исполнителем акта, осуществляет такие мероприятия:

а) получает от структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины, определенных соисполнителями относительно рассмотрения проекта нормативно правового акта, выводы и обобщает их;
б) в случае отсутствия замечаний готовит материалы для согласования проекта Председателем Государственной налоговой администрации Украины;
в) в случае наличия замечаний и предложений готовит материалы для согласования проекта Председателем Государственной налоговой администрации Украины с замечаниями и сообщает о них главному разработчику сопроводительным письмом с подписью Председателя Государственной налоговой администрации Украины или его заместителя.

Проект акта Кабинета Министров Украины обрабатывается в Секретариате Кабинета Министров Украины на протяжении не более 20 дней исходя из того, что он должен быть рассмотрен Кабинетом Министров Украины, как правило, в течение месяца со дня поступления. В случае необходимости срок обработки проекта акта Кабинета Министров Украины в Секретариате Кабинета Министров Украины может быть продлен Министром Кабинета Министров или его заместителем в соответствии с распределением обязанностей, но не более, чем на месяц со дня поступления такого проекта.

При задержке рассмотрения проекта нормативно-правового акта руководитель структурного подразделения, которое было его разработчиком, выясняет в Секретариате Кабинета Министров Украины причины такой задержки и готовит заместителю Председателя Государственной налоговой администрации Украины, который согласно распределению обязанностей координирует это направление работы, соответствующую информацию по этому вопросу.

В случаях, когда при рассмотрении проекта нормативно-правового акта в соответствующем структурном подразделении Секретариата Кабинета Министров Украины возникают вопросы относительно отдельных положений проекта или предложения Государственной налоговой администрации Украины не находят поддержки, или задерживается на значительный промежуток времени срок их рассмотрения, руководители структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины, которые были разработчиками проекта нормативно-правового акта, или назначенные ими специалисты проводят со специалистами соответствующего структурного подразделения Секретариата Кабинета Министров Украины работу по разъяснению позиции Государственной налоговой администрации Украины для достижения компромиссного решения проблемных вопросов. Должностные лица Государственной налоговой администрации Украины, которые в соответствии с распоряжениями Кабинета Министров Украины привлечены в рабочие группы для комплексной обработки законопроектов по вопросам, которые относятся к компетенции налоговых органов, после завершения работы по подготовке соответствующего проекта нормативно-правового акта предоставляют информацию о проведенной работе Управлению координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти для обобщения и информирования руководства Государственной налоговой администрации Украины.

Материалы к заседанию правительственного комитета и Кабинета Министров Украины (далее - материалы), которые поступили в

Государственную налоговую администрацию Украины, передаются Управлению координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти для подготовки пакета документов Председателю Государственной налоговой администрации Украины или его заместителям. Материалы, которые поступили от Секретариата Кабинета Министров, содержат, как правило, копии таких документов: повестка дня; проект нормативно-правового акта; экспертное заключение Секретариата Кабинета Министров Украины; справка о согласовании; заключение Минюста по результатам правовой экспертизы; объяснительная записка; протокол согласования позиций (в случае внесения законопроекта с расхождениями); сравнительная таблица (если законопроект предусматривает внесение изменений в действующие законодательные акты); письма министерств, других центральных органов исполнительной власти, которые принимали участие в разработке и согласовании законопроекта, и т. п.

Управлением координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти определяется структурное подразделение Государственной налоговой администрации Украины, ответственное за подготовку материалов к заседанию, и немедленно обеспечивается предоставление материалов Департаменту обеспечения деятельности Председателя для ознакомления и непосредственно Председателю. Последний определяет своих заместителей, к компетенции которых принадлежат отдельные вопросы повестки дня, для участия их в заседании правительственного комитета или Кабинета Министров Украины.

Один экземпляр комплекта документов Управление координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти предоставляет Департаменту обеспечения деятельности Председателя для ознакомления и представления Председателю Государственной налоговой администрации Украины или должностному лицу, которое будет принимать участие в заседании правительственного комитета или Кабинета Министров Украины, и копию - заместителю Председателя, за которым закреплены обязанности по руководству работой этого Управления. После проведения заседания правительственного комитета или Кабинета Министров Украины Управление предоставляет (в случае необходимости) соответствующим структурным подразделениям Государственной налоговой администрации Украины для выполнения копии материалов с резолюциями Председателя или его заместителя, которые принимали участие в заседании. Копии протокола (выписки из протокола) заседания правительственного комитета или Кабинета Министров Украины в обязательном порядке направляются Департаментом хозяйственного обеспечения в Управление координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти. Управление предоставляет руководству Государственной налоговой администрации Украины еженедельную аналитическую информацию о результатах рассмотрения законопроектов на заседаниях правительственных комитетов или Кабинета Министров Украины.

Управление с сайта "Верховная Рада Украины" осуществляет ежедневный мониторинг законопроектов, которые внесены субъектами законодательной инициативы и зарегистрированы в Верховной Раде Украины, и после предварительного их рассмотрения, определением структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины - ответственных исполнителей и соисполнителей вместе с сопроводительным письмом направляет проекты законов этим подразделениям на обработку, в том числе Юридическому департаменту для правовой экспертизы. Структурные подразделения Государственной налоговой администрации Украины (соисполнители) в трехдневный срок с момента получения законопроектов осуществляют их проработку, готовят предложения и замечания к ним, а также соответствующие экономические расчеты, согласованные с Департаментом экономического анализа, и предоставляют их структурным подразделениям - ответственным исполнителям, которые определены главными по обработке проектов законов.

Ответственный исполнитель по результатам рассмотрения законопроекта и с учетом экспертного заключения Юридического департамента обобщает предложения и замечания к нему, готовит и в пятидневный срок с момента получения законопроекта предоставляет Управлению экспертное заключение к нему с определением позиции, приоритетности и с ориентировочными расчетами влияния законопроекта на бюджет в случае его принятия, а также для руководства Государственной налоговой администрации Украины - тезисы доклада (выступления) с лаконичным понятным изложением сути законопроекта и обоснования своей позиции относительно него. Копии ориентировочных расчетов влияния норм и положений законопроекта на бюджет предоставляются Департаменту экономического анализа.

Управление осуществляет мониторинг и ведет базу данных законопроектов, зарегистрированных Верховной Радой Украины, путем формирования отдельных дел по законопроектам. Управление предоставляет руководству Государственной налоговой администрации Украины еженедельную аналитическую информацию относительно зарегистрированных Верховной Радой Украины проектов нормативно-правовых актов, предоставленных на обработку и обработанных структурными подразделениями законопроектов, которые касаются вопросов налогообложения. Информационное обеспечение мониторинга подготовки, обработки и сопровождения законопроектов осуществляется Управлением с использованием автоматизированной информационной системы "Взаимодействие с Верховной Радой Украины".

Координацию работы структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины по сопровождению проектов нормативно-правовых актов в Верховной Раде Украины осуществляет Управление координации нормотворческой работы и взаимодействия с органами государственной власти, которое обеспечивает:

- своевременное предоставление (в день получения) руководству и руководителям структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины ориентировочного графика заседаний комитетов Верховной Рады Украины;
- участие руководства и руководителей структурных подразделений Государственной налоговой администрации Украины или определенных ими специалистов в заседаниях комитетов Верховной Рады Украины при обсуждении законопроектов по вопросам налогообложения (предоставление информации о месте и времени проведения заседаний комитетов, заказ пропусков, обеспечение необходимыми материалами относительно законопроектов, которые выносятся на рассмотрение);
- в случае необходимости участие специалистов Государственной налоговой администрации Украины в работе рабочих групп в комитетах Верховной Рады Украины относительно доработки проектов законодательных актов по вопросам налогообложения;
- проведение анализа результатов рассмотрения законопроектов на заседаниях комитетов Верховной Рады Украины и предоставление соответствующей информации руководству Государственной налоговой администрации Украины;
- проведение среди народных депутатов Украины разъяснительной работы, направленной на поддержку проектов законодательных актов по вопросам налогообложения, внесенных в Верховную Раду Украины Президентом Украины и Правительством. Кабинет Министров Украины по решению Президента Украины проводит экспертизу закона, который поступил на подпись Президенту Украины, и в течение семи календарных дней предоставляет ему свои предложения относительно этого закона. С этой целью:
- 1) секретариат Кабинета Министров отправляет для изучения копию закона, которая поступила от Секретариата Президента Украины, центральным органам исполнительной власти, к компетенции которых принадлежат вопросы, которые регулируются этим законом, а также Минюсту Украины;
- 2) центральные органы исполнительной власти изучают этот закон и определяют, является ли экономически целесообразным его принятие, проводят анализ социально-экономических результатов его реализации и проверку соответствия положений закона Конституции Украины и их согласованности с другими законами;
- 3) по результатам анализа закона центральные органы исполнительной власти готовят предложения относительно целесообразности его подписания Президентом Украины или применения Президентом Украины права вето относительно такого закона и подают их вместе с завизированной копией закона центральному органу исполнительной власти, определенному в сопроводительном письме Секретариата Кабинета Министров первым (далее - ответственный центральный орган исполнительной власти), не позднее 48 часов с момента поступления копии закона, если другой срок не определен в сопроводительном письме Секретариата Кабинета Министров.

Замечания и предложения центральных органов исполнительной власти относительно необходимости применения Президентом Украины права вето в отношении принятого Верховной Радой Украины закона должны быть мотивированные и обоснованные с экономической, правовой и социально-политической позиции, содержать новую редакцию соответствующих норм закона, а в случае необходимости - его новую редакцию в целом. Ответственный центральный орган исполнительной власти изучает замечания и предложения, которые поступили к закону от других центральных органов исполнительной власти. В случае необходимости руководитель ответственного центрального органа исполнительной власти организует проведение консультаций с руководителями других центральных органов исполнительной власти относительно согласования позиции в режиме, который обеспечивает представление Кабинетом Министров Украины предложений Президенту Украины в определенный срок.

Обобщенные замечания и предложения к закону ответственный центральный орган исполнительной власти подает Кабинету Министров за 48 часов до окончания семидневного срока, если другой срок не определен в сопроводительном письме Секретариата Кабинета Министров. В сопроводительном письме ответственного центрального органа исполнительной власти четко и однозначно формулируется предложение относительно подписания Президентом Украины закона или целесообразности применения Президентом Украины права вето в отношении такого закона, а также отмечается кандидатура докладчика на пленарном заседании Верховной Рады Украины во время повторного рассмотрения закона (кроме случаев, когда законопроект внесен к Верховной Раде Украины по инициативе Президента Украины) в случае внесения предложения относительно применения Президентом Украины права вето. Сопроводительное письмо и предложения, которые поступили от центральных органов исполнительной власти, направляются Кабинету Министров Украины.

Сложная система и соотношение налоговых законодательных актов требуют специальных знаний и специальности при применении. Именно это и обуславливает обязанность налоговых органов предоставлять соответствующие разъяснения, которые осуществляются путем предоставления обобщающих налоговых разъяснений и налоговых разъяснений и не имеют силы нормативно-правового акта. Разъяснение отдельных положений налогового законодательства предоставляются налоговыми органами в порядке, определенном Законами Украины "О системе налогообложения'', "О государственной налоговой службе в Украине", "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", Порядком предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства.

Официальное опубликование соответствующего нормативно-правового акта является итогом нормотворческого процесса, но это не всегда означает завершение процесса формулирования государственной воли. В некоторых случаях без дополнительного толкования, разъяснения смысла нормативного акта сложно ожидать его эффективного действия, влияния на поведение участников отношений. Появление такого акта толкования связывается с двумя аспектами ориентации последующих действий в нормотворческих и регулятивных процедурах. Относительно нормотворческих это означает, что соответствующий нормативно-правовой акт, который принципиально регулирует определенные отношения, изложен неточно, требует усовершенствования, и это является ориентиром для дальнейших нормотворческих процедур. Относительно регулятивных процедур посредством толкования формируются реальные принципы применения положений правового акта, который толкуется. Выступая актом разъяснения, акт официального толкования не может содержать новых самостоятельных норм, а охватывает лишь нормы, которые уточняют содержание, особенности применения других норм. Более того, он практически не имеет самостоятельного значения, а играет дополнительную, вспомогательную роль по отношению к акту, который толкуется. Вместе с тем, появление акта-разъяснения имеет также специфическую процедуру и особые требования к содержанию.

Обобщающие налоговые разъяснения и налоговые разъяснения определяются как обнародование официального понимания налоговыми органами отдельных положений законодательства в пределах их компетенции по вопросам налогообложения с целью обоснования их решений в случае проведения апелляционных процедур. Они предоставляются, исходя из положений подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами"90, принципов налогообложения, изложенных в Законе Украины "О системе налогообложения",91 экономического содержания налога, сбора (обязательного платежа), положений законодательных и других нормативно-правовых актов, которые разъясняются. В отличие от обобщающих налоговых разъяснений, которые предоставляются исключительно Государственной налоговой администрацией Украины, утверждаются ее приказом и которыми могут пользоваться все плательщики, налоговым разъяснением, предоставленным по запросу плательщика, пользуется этот плательщик при исчислении им сумм налоговых обязательств и при проведении апелляционных процедур. При этом внедрен порядок установления приоритетности налогового разъяснения. Так, обобщающие налоговые разъяснения имеют приоритет над налоговыми разъяснениями, предоставленными налоговыми и другими контролирующими органами всех уровней. Налоговые разъяснения, предоставленные Государственной налоговой администрацией Украины, имеют приоритет над налоговыми разъяснениями, предоставленными государственными налоговыми администрациями в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, государственными налоговыми инспекциями, а также другими контролирующими органами всех уровней. Налоговые разъяснения, предоставленные государственными налоговыми администрациями в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, имеют приоритет над налоговыми разъяснениями, предоставленными подчиненными государственными налоговыми инспекциями. Обобщающие налоговые разъяснения и налоговые разъяснения, предоставленные налоговыми органами, имеют приоритет над разъяснениями отдельных положений налогового законодательства, предоставленными государственными органами, не отнесенными статьей 2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" к контролирующим.

Обобщение налоговых разъяснений осуществляется налоговыми органами первого и второго уровней ежеквартально, о чем информируется центральный налоговый орган. Государственная налоговая администрация Украины осуществляет обобщение запросов по вопросам налогообложения, которые поступили в ее адрес от налогоплательщиков, а также информации от подчиненных государственных налоговых администраций относительно необходимости издания обобщающего налогового разъяснения и, в случае необходимости, выдает обобщающее налоговое разъяснение. Обобщающее налоговое разъяснение готовится структурным подразделением Государственной налоговой администрации Украины, ответственным за методологическое сопровождение нормы законодательного или другого нормативно-правового акта, положение которого разъясняется.

Основаниями для предоставления налогового разъяснения, которое предоставляется по запросу налогоплательщика, направленного налоговому органу соответствующего уровня, являются:

а) необходимость обоснования решения налогового органа соответствующего уровня во время проведения апелляционных процедур;
б) введение нового вида налога, сбора (обязательного платежа) или внесение изменений в правила налогообложения;
в) норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;
г) необходимость изменения выданного прежде налогового разъяснения в связи с изданием налогового разъяснения, которое имеет приоритет.

Налоговое разъяснение выдается в том случае, если не существует налогового разъяснения по затронутому налогоплательщиком вопросу, который имеет приоритет. В противном случае в ответе, который направляется налоговым органом налогоплательщику, содержится ссылка на налоговое разъяснение, которое имеет приоритет.

Среди оснований для предоставления обобщающих налоговых разъяснений выделяются такие:

1) руководителем Государственной налоговой администрации Украины принято решение о необходимости предоставления обобщающего налогового разъяснения по результатам: а) ежеквартального периодического обобщения информации от региональных государственных налоговых администраций относительно необходимости издания обобщающего налогового разъяснения; б) рассмотрения запросов, которые поступили в центральный налоговый орган от налогоплательщиков; в) рассмотрения запросов, которые поступили в центральный налоговый орган от региональных государственных налоговых администраций; г) проведения анализа законодательных и других нормативно-правовых актов по вопросам налогообложения;
2) норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или налоговых разъяснений, предоставленных другими, неналоговыми, контролирующими органами, допускают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего может быть принято решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа;
3) введен новый вид налога, сбора (обязательного платежа) или внесены изменения в правила налогообложения.

Подготовленное обобщающее налоговое разъяснение в десятидневный срок со дня его утверждения обнародуется в соответствующих печатных средствах массовой информации и размещается на веб-сайте Государственной налоговой администрации Украины в сети Интернет. Обобщающие налоговые разъяснения и налоговые разъяснения применяются на протяжении срока действия соответствующей нормы налогового законодательства. В случае, если суд признал налоговое разъяснение таким, что не отвечает законодательству, налоговый орган в трехдневный срок со дня принятия такого судебного решения обязан привести такое налоговое разъяснение в соответствие с законодательством (отменить, или предоставить копию такого решения налоговому органу, который выдал такое налоговое разъяснение, для приведения налогового разъяснения в соответствие с законодательством или его отмены).