Критична оцінка стану обліку та аналізу витрат на виробництво підприємств пивоварної промисловості

Зміни, які відбуваються у сфері управління пивоварним виробництвом, визначають необхідність розробки системи обліку і аналізу витрат, яка б відповідала вимогам ринку та враховувала б організаційно-технологічні особливості пивоварного виробництва. Дослідження стану обліку витрат на пивоварних підприємствах свідчить про те, що в даний час облікова інформація не в повній мірі відповідає сучасним вимогам управління [30].

Облік витрат на виробництво на підприємствах пивоварної промисловості ведеться на підставі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, норми яких є загальними і не повністю враховують специфіки та особливостей пивоварного виробництва.

Відповідно до сучасного стану нормативно-законодавчої бази України і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку визначено методику розрахунку показника "виробнича собівартість продукції (робіт, послуг)"у промисловості та розроблено методику її калькулювання як на промислових підприємствах, так і в непромислових організаціях, що випускають промислову продукцію, не залежно від форм власності і господарювання.

Незважаючи на уточнення статей Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" стосовно класифікації витрат, їх групування за економічними елементами, визнання та групування витрат виробничої собівартості продукції, складання зведеного кошторису та планової (нормативної) калькуляції, методів обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції, обліку у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах незавершеного виробництва та зведеного обліку витрат на виробництво і складання звітної калькуляції собівартості продукції, діючі нормативні акти носять досить загальний характер і не враховують особливостей досліджуваної галузі.

Тому, цілком закономірним е те, що відсутність на пивоварних підприємствах таких інструктивних документів, які б регламентували організацію обліку витрат та порядок визначення собівартості продукції з врахуванням їх організаційно-технологічних особливостей, здійснює негативний вплив на побудову обліку витрат. Вважаємо за необхідне розробку методичних рекомендацій з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції та ряду рекомендаційних положень для підприємств пивоварної промисловості. Слід зауважити, що основним нормативним документом повинен залишатися закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [54], Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати Податковий кодекс [64].

Єдина номенклатура елементів витрат для кожного пивоварного підприємства покликана забезпечити єдність обліку витрат на виробництво, об'єктивність відображення витрат, можливість проведення аналізу, наступного контролю й узагальнення відповідних даних.

На відміну від законодавчо встановленого переліку елементів витрат, пивоварні підприємства самостійно розробляють калькуляційні статті витрат виробництва.

Проведені дослідження свідчать, що перелік статей витрат на окремих пивоварних підприємствах досить різний (додаток В.З). Аналіз виділення окремих витрат в самостійні статті або, навпаки, об'єднання окремих статей дозволив розробити номенклатуру статей витрат, що в найбільшій мірі відповідає технолого-організаційним особливостям пивоварного виробництва, і яка наведена в підрозділі 1.1.

В результаті відсутності планування й аналізу витрат за калькуляційними статтями, а також відмови від складання фактичних калькуляцій, на ряді пивоварних підприємств значно послабилась контрольна функція обліку за місцями виникнення витрат і центрами відповідальності.

Проведені дослідження свідчать, що на пивоварних підприємствах відсутня система гнучкого оперативного обліку, результативного попереднього контролю за виробничими витратами та їх чітким нормуванням.

Для обліку та аналізу окремих видів витрат і вирішення завдань з їх оптимізації в основному використовуються дослідження за допомогою бухгалтерсько-статистичних методів, але останнім часом намітилась також тенденція до застосування економіко-магематичних методів за допомогою впровадження в облікову, контрольну та аналітичну практику автоматизованих засобів обробки економічної інформації.

На всіх досліджених пивоварних підприємствах традиційно використовується журнальна форма ведення бухгалтерського обліку. Впровадження в дію національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в свою чергу, привело до зміни не тільки нумерації та найменування, але і економічного змісту раніше використовуваних журналів, в тому числі і для обліку витрат.

Результати дослідження щодо використання в обліку витрат на виробництво облікових регістрів на діючих пивоварних підприємствах наведено в додатку В.5.

Як відомо, найбільш прогресивною формою бухгалтерського обліку є автоматизована [33,38,44, 45]. Як свідчать дані додатку, однією з найбільш проблемних ділянок автоматизації обліку є облік витрат на виробництво. Причиною такого стану є не дефіцит необхідних коштів для автоматизації ділянки обліку витрат на виробництво, а відсутність надійно працюючих пакетів програм, з одного боку, а з іншого - недостатня підготовленість облікового апарату підприємств.

На досліджених пивоварних підприємствах форми облікових регістрів щодо обліку витрат не виконують контрольної функції, адже в них не передбачено відображення нормативних витрат, відхилень, їх причин та винуватців (додатки В.5.В.8).

Форма розрахунку норм матеріальних витрат, що робиться на підставі рекомендованих норм є досить незручною і потребує удосконалення (додатки В.6,В.7).

Результати дослідження показують, що найбільш доцільною формою ведення бухгалтерського обліку на пивоварних підприємствах в сучасних умовах господарювання з врахуванням стану розвитку нормативної бази є автоматизована журнальна форма бухгалтерського обліку [38].

Вивчення питання стану оперативного обліку та аналізу витрат на виробництво дозволило зробити висновок, що на пивоварних підприємствах цьому виду обліку та аналізу не приділяється особливої уваги.

Реалізація можливостей оперативного обліку на пивоварних підприємствах дасть змогу попередити негативні явища у витрачанні виробничих ресурсів підприємства ще до моменту їх виникнення.

Незважаючи на всю прогресивність впровадження в практику вітчизняного обліку Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які складено у відповідності з принципами міжнародних стандартів обліку, вважаємо, що виключення зі складу собівартості частини непрямих витрат, які пов'язані з процесом основної виробничої діяльності, негативно впливає на вивчення витратомісткості кожного виду продукції та ускладнює процес ціноутворення.

Особливого значення для усунення недоліків у виробничій діяльності має вдосконалення методів і форм організації процесу калькулювання собівартості продукції. Як свідчать дослідження, на багатьох пивоварних підприємствах послабився інтерес до складання калькуляцій. І якщо складання нормативної калькуляції повної собівартості витрат на пивоварних підприємствах є необхідною умовою обґрунтування ціни, то фактичні калькуляції здебільшого не складаються взагалі, що значно послаблює контроль за ефективністю використання виробничих ресурсів, не дає можливості своєчасно виявити відхилення за центрами виникнення витрат та центрами відповідальності, і своєчасно приймати відповідні рішення.

Надзвичайно актуальною в організації та побудові обліку та аналізу витрат виробництва на пивоварних підприємствах є проблема застосування прогресивних методів бухгалтерського обліку, які б в найбільшій мірі враховували організаційно-технологічні особливості пивоварного виробництва. Застосування нормативного методу обліку витрат в умовах формування неповної (усіченої) собівартості за багато передільним технологічним процесом є досить проблематичним. Серед головних причин цієї проблеми є нестабільність сучасного форм етапу формування ринкових засад підприємства, а звідси — неритмічність роботи підприємств, розбалансування інформаційних процесів, і, як наслідок, неможливість в таких умовах розробити належну нормативну базу.

Узагальнення результатів проведеного дослідження стану обліку та аналізу витрат на пивоварних підприємствах дозволило зробити висновок про їх не відповідність в достатній мірі сучасним вимогам наукового підходу щодо прийняття управлінських рішень. Про це також свідчить і недосконалість обсягу та структури облікової інформації про витрати виробництва. Крім того, оперативність надходження її дуже низька. Існуюча система обліку витрат на виробництво підприємств пивоварної галузі харчової промисловості не сприяє посиленню контролю та використанню інформації про витрачання ресурсів для проведення економічного аналізу з метою прийняття рішень за відповідними структурними підрозділами (центрами виникнення витрат).

Невирішеною залишається також і проблема стосовно напрямів подальшого вдосконалення обліку та аналізу витрат в умовах ринку, тому необхідно і далі рухатись в сторону міжнародної стандартизації обліку [35, 37, 38, 39, 40, 46,67].

Питанням вдосконалення обліку та контролю виробничих витрат саме на підприємствах пивоварної промисловості присвячене дисертаційне дослідження Каплун І.В [57]. Особливої уваги заслуговують пропозиції автора зазначеної наукової праці стосовно конкретизації складу витрат, що формують виробничу собівартість та номенклатури статей витрат пивоварних виробництв. Крім того, запропоновано, враховуючи високу матеріаломісткість процесу виробництва пива, удосконалений варіант відображення матеріальних витрат на синтетичних рахунках з одночасним доповненням класу 2 діючого Плану рахунків окремим синтетичним рахунком "Заготівля сільськогосподарської продукції, виділенням окремої статті калькуляції "Транспортно-заготівельні витрати". Пропозиції щодо вдосконалення первинного обліку надходження сировини для виробництва пива, зокрема розроблена форма зустрічної прибуткової накладної, яка додатково містить інформацію про питому вагу вологи, домішок, сухих речовин, залишки сировини на початок і кінець зміни, дозволять посилити контроль за вкісними характеристиками. Автором вищевказаної наукової праці запропоновано новий обліковий регістр - Рапорт про відхилення від норм витрачання сировини і основних матеріалів в розрізі основних причин та винуватців, а також вдосконалено систему кодування облікових номенклатур матеріальних ресурсів, що посилить контроль за витрачанням предметів праці у ході технологічного процесу. Удосконалена діюча методика обліку та розмежування інших виробничих витрат з метою більш достовірного визначення собівартості окремих сортів пива. Запропоновано, зокрема, аналітичний облік загальновиробничих витрат вести у розрізі трьох груп (технологічних переділів, місць виникнення, однорідного устаткування), що дасть змогу застосувати матричну модель, за допомогою якої можна встановити: де і під впливом яких центрів відповідальності формуються окремі види загальновиробничих витрат. Подальший розвиток дістала методика контролю основних виробничих витрат, яка є максимально наближеною до технології та організації пивоварного виробництва та полягає у відокремленому обліку витрат за поточними нормами і відхиленнями від них. Для систематизації інформації про відхилення від норм автором вищезазначеної дисертації запропонована номенклатура причин та винуватців відхилень від норм з кожного виду витрат.

Незважаючи на вагомий внесок вищевказаної наукової праці в розвиток існуючої методики та організації обліку та контролю витрат для пивоварної промисловості, вони потребують подальшого удосконалення.

Однією з складових частин бухгалтерського обліку в країнах з розвинутими ринковими відносинами є управлінський облік, тобто процес формування оперативної та аналітичної інформації, яка необхідна керівництву для планування, контролю, аналізу і прийняття управлінських рішень [61].

Фінансовий облік не може оперативно реагувати на зміни, що відбуваються у зовнішньому та внутрішньому середовищі, тому що він суворо дотримується вимог чинного законодавства. Саме тому на підприємствах розвинутих країн була створена система управлінського обліку, яка дозволяє вільний вибір форм, методів і прийомів аналізу та контролю [62].

Проаналізуємо різні підходи щодо необхідності використання різних організаційних форм управлінського обліку на підприємствах України.

Ми погоджуємось з тим, що управління витратами підприємства, собівартістю його продукції представляє більш складну сферу управлінської діяльності і потребує спеціальної організації створення наскрізної системи управління собівартістю продукції підприємства [61].

Як вважає Сопко В.В., внутрішньогосподарський облік або так званий управлінський, виробничий контролінг не є самостійним бухгалтерським обліком. Це є продовженням, а точніше подальшим поглибленням, деталізацією даних бухгалтерського фінансового обліку в частиш затрат та доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбання ресурсів, їх переробки, технологічних та організаційних рішень, мотивації тощо. Цей облік становить комерційну таємницю підприємства. Він будується суто для конкретного підприємства виходячи з характеру технологій, організаційних рішень. Основними користувачами інформації з внутрішньогосподарського обліку є керівники, власники, засновники, менеджери. Це конфіденційна, таємна бухгалтерська інформація [69].

В Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено термін "внутрішньогосподарський (управлінський) облік", а в ст. 8 визначено, що підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів [54]. Проте відсутність законодавчих обмежень не свідчить про свободу вибору по положеннях управлінських обліку. Такі обмеження встановлені відомчими нормативними документами.

Слід зауважити, що на даний час на пивоварних підприємствах, як і в Україні в цілому, немає аналогів організаційних форм управлінського обліку і можна говорити лише про систему виробничого обліку. Його функції на сучасному етапі розвитку облікової системи - планування, облік, контроль та аналіз — виконуються різними структурними підрозділами апарату управління підприємством. Вони мають різну мету, в той час як єдиною і основною метою діяльності перелічених структур в сучасний період повинно бути забезпечення виживання підприємства і його економічне зростання [61].

Отже, можна зробити висновок, що пропонуються такі два варіанти ведення управлінського обліку: ведення управлінського обліку відокремлено від фінансового, включаючи відповідні розрахунки, і встановлення вторинної кодифікації всіх затрат для ведення управлінського обліку одночасно з фінансовим (інтегрований управлінський облік). Як фінансова так і управлінська бухгалтерії, за певної автономії є тісно пов'язані між собою, будуються на єдиній первинній інформаційній базі, окремі показники внутрішнього управлінського обліку входять у загальну систему фінансового обліку [35,42,45].

Облік витрат на виробництво на пивоварних підприємствах на даному етапі розвитку облікової' системи в Україні повинен вестись, на нашу думку, в двох напрямках фінансовому та управлінському в єдиній бухгалтерії.

Проведене дослідження стану економічного аналізу витрат виробництва на пивоварних підприємствах свідчить про те, що він являє собою певну систему показників, яка перевірена на практиці [14, 27]. На сучасному етапі можна говорити про застосування лише деяких елементів цієї системи на пивоварних підприємствах, тобто аналіз витрат на виробництво проводиться не за всіма можливими напрямами. Зокрема, можливості інформаційної бази перспективного аналізу витрат для прийняття стратегічних управлінських рішень не використовуються [47,48].

Сучасні дослідження, присвячені методиці та організації економічного аналізу в пивоварній промисловості, стосуються фінансового аналізу та використання його інформаційної бази в аудиторській діяльності підприємств [51].

Отже, методика аналізу витрат виробництва в пивоварній промисловості потребує подальшого удосконалення, а саме за такими напрямами як перспективний аналіз та оперативний аналіз об'ємних виходів та втрат, заміни солоду на солодженими матеріалами тощо.

Вивчення стану обліку, контролю та аналізу витрат на виробництво та напрямів їх перебудови в умовах ринку дають можливість зробити висновок, що їх інформаційна база в умовах орієнтованої на ринок економіки не може задовольнити потреби управління, зокрема маркетингу, менеджменту, контролю. Бухгалтерський облік не дає оперативної інформації про витрати виробництва, тому що облікова інформація групується переважно в кінці місяця і відображає події, що минули.

Отже, на підприємствах пивоварної промисловості інформаційна база облік}' та аналізу витрат виробництва не в достатній мірі використовується для прийняття управлінських рішень.

З метою покращення стану обліку, аналізу та контролю досліджено сучасні методи та варіанти обліку витрат на виробництво та можливість їх застосування на підприємствах пивоварної промисловості.