Організація обліку витрат на виробництво за центрами відповідальності
Для задоволення інформаційних потреб керівництва всього підприємства та його структурних підрозділів використовується система внутрішньогосподарського (управлінського) обліку [5,9,23,29,32,34,58,61].
В управлінському обліку витрати перегруповуються за їх цільовим призначенням, видами продукції, центрами відповідальності, сферами діяльності тощо [31].
При дослідженні побудови обліку витрат за місцями їх виникнення та центрами відповідальності на пивоварних підприємствах було поставлено завдання пов'язати діяльність кожного структурного підрозділу пивоварного підприємства з відповідальністю конкретних осіб для оцінки результатів діяльності кожного підрозділу та визначення його внеску у загальні результати підприємства.
При відокремленні певних центрів відповідальності необхідно дотримуватися принципу доцільності їх виділення. Мається на увазі те, що в деяких випадках виміряти результат діяльності якогось підрозділу неможливо або непотрібно.
Організація обліку витрат на виробництво за окремими виробничими ділянками в межах укрупнених центрів виникнення витрат (цехів) дозволить не лише посилити контроль за процесами виробництва, але й значно покращити систему оперативного обліку пивоварних підприємств.
Як будь-яка інформаційна система, центр відповідальності являє собою частину системи управління підприємством, що має вхідну та вихідну інформацію
Виходячи з вищесказаного, розроблено схему обліку витрат за центрами відповідальності як складову частину управління пивоварним підприємством, що наведена в додатку М. 1. Центри відповідальності та об'єкти обліку витрат для підприємств пивоварної промисловості було зазначено в Розділі 1 (рис. 1.5).
Першим етапом у визначенні центрів відповідальності за місцями виникнення витрат на підприємствах пивоварної промисловості є детальне вивчення їх організаційної структури. Наступним кроком є вертикальний та горизонтальний аналіз цієї структури.
Горизонтальний аналіз обмежується полем діяльності кожної відповідальної особи за центр виникнення витрат, а вертикальний передбачає ієрархічні сходинки повноважень осіб, що приймають управлінські рішення з приводу витрат. Центри відповідальності за центрами витрат складають звіти про витрати відповідних центрів їх виникнення.
Дослідження показало, що виділення центрів відповідальності за витратами на пивоварних підприємствах повинно складатися з етапів, наведених на рис. 2.3.
З метою посилення контролю за виробничим процесом та формуванням витрат необхідно такі виробничі дільниці, як котельна та холодильне відділення виділяти як окремі центри виникнення витрат у зв'язку з тим, що незважаючи на допоміжний характер цих виробництв, вони беруть безпосередню участь у технологічному процесі виробництва пива, носять скоріше основний, а не обслуговуючий характер. Крім того, послуги котельної у вигляді відпуску теплоенергії реалізуються на сторону, отже такий структурний підрозділ як котельна є не тільки центром виникнення витрат, але й центром доходів і прибутків.
Рис. 2.3. Етапи формування центрів відповідальності за витратами на пивоварних підприємствах
На підставі дослідження роботи центрів відповідальності побудовано схему організації роботи центрів відповідальності пивоварних підприємств (рис. 2.4).
Рис. 2.4. Організація роботи центрів відповідальності за витратами на пивоварних підприємствах
Відповідальність за витрати є одним з найважливіших завдань у роботі центрів відповідальності. На підприємствах пивоварної промисловості принцип відповідальності встановлюється залежно від здійснювальних функцій структурних підрозділів. Крім того, в межах кожного центру відповідальності е окремі відділи та робочі місця" які несуть певні витрати у технологічному процесі виробництва пива, і, тому їх доцільно виділяти як окремі центри відповідальності.
Витрати кожного центру виникнення витрат повинні нормуватися шляхом складання бюджету (кошторису) витрат. Проведені дослідження стану бюджету ванн я витрат на пивоварних підприємствах за центрами відповідальності показали, що на практиці розраховуються лише нормативні витрати в цілому по підприємству, без виділення окремих центрів виникнення витрат, що значно послаблює контроль за процесом формування витрат в пивоварному виробництві.
Для кожного центру витрат важливо встановити нормативні витрати, які відображаються у бюджеті і зібрати дані про їх фактичну величину. При цьому основною метою створення та роботи центру витрат є оптимізація витрат та надання необхідної інформації апарату управління про їх динаміку.
Оцінка роботи центрів витрат може здійснюватись на основі нормативних даних і звіту про фактичні витрати за формою, розробленою (додаток М.2).
Вивчення організації роботи центрів відповідальності дозволило зробити висновок щодо доцільності ведення обліку і здійснення оцінки діяльності центрів відповідально на основі калькулювання нормативних витрат.
Дослідження показало, що розробка стандартів (норм витрат) на пивоварних підприємствах може здійснюватись структурними підрозділами, які несуть відповідальність за конкретні витрати, з врахуванням технолого-організаційних особливостей кожного пивоварного підприємства в межах нормативів.
Система калькулювання нормативних витрат за центрами відповідальності повинна бути зорієнтована на контроль витрат на рівні окремих сортів пива, що можливо лише при найбільш ефективному об'єднанні обліку відповідальноcri і калькулюванні нормативних витрат. Це дає змогу контролювати витрати безпосередньо в місцях їх виникнення. З метою встановлення відповідальності конкретних посадових осіб за відхиленнями від нормативів розроблено схеми обліку відповідальності на основі нормативних витрат як загальна (рис. 2.5), так і за кожним структурним підрозділом пивоварних підприємств (додатки М.З, М.4,М.5,М.6,М.7).
Рис. 2.5. Загальна схема побудови обліку за центрами відповідальності на пивоварних підприємствах на основі нормативних витрат
Дослідження показало, що в практиці пивоварних підприємств застосовується не повне, а лише часткове документування відхилень від норм витрат ресурсів або взагалі таке документування не проводять. Головний акцент повинен робитися безпосередньо на контроль за нормами та нормативами витрат на рівні центрів відповідальності, які повинні не стільки документувати відхилення, скільки своєчасно на них реагувати, що дасть можливість підвищити роль та значення обліку в управлінні витратами за місцями їх виникнення та центрами відповідальності (додаток К1) [9,61].
З метою своєчасного управління витратами необхідно визначити вплив факторів, що викликають відхилення як на загальну суму відхилень за кожним структурним підрозділом (місцем виникнення витрат), так і за кожною їх статтею.
Відхилення прямих матеріальних витрат в більшості випадків має місце за рахунок зміни цін і ефективності використання матеріальних ресурсів (додаток Е2).
Визначення впливу фактора цін має особливе значення в умовах нестабільного ринкового середовища та значного коливання цін на сировинні ресурси пивоварних підприємств.
Керівник кожного центру виникнення витрат відповідає за ефективне використання сировини та матеріалів, тому відхилення повинно відображатись в його звіті.
Відхилення витрат на оплату праці найчастіше виникають за рахунок тарифної ставки і продуктивності праці, а також додаткової оплати (додаток КЗ).
Причиною від'ємного відхилення по витратах на заробітну плату може бути використання робітників більш високої кваліфікації на операціях, що вимагають більш низької кваліфікації, або оплата позаурочних робіт.
Відхилення по продуктивності праці за структурними підрозділами найчастіше є сферою відповідальності та контролю головного пивовара. Причинами відхилень продуктивності праці може бути різна складність робіт, порушення технології виробництва та низька організація праці.
Виробничі непрямі (загальновиробничі) витрати на пивоварних підприємствах розподіляються пропорційно витратам на оплату праці, тому, так само як і відхилення по заробітній платі, відхилення за загальновиробничими витратами можна поділити на відхилення, які виникають за рахунок бази розподілу (заробітної плати) та відхилення, що виникають за рахунок зміни продуктивності праці.
Відхилення за змінними загальновиробничими витратами від їх нормативної (розрахункової) величини виникають внаслідок зміни завчасно визначеної нормативної бази їх розподілу. Для з'ясування причини таких відхилень необхідно проаналізувати окремі статті нормативних непрямих витрат.
В зв'язку з тим, що відхилення змінних загальновиробничих витрат безпосередньо пов'язані з продуктивністю, їх причини такі ж самі, як і причини відхилень витрат на оплату праці за рахунок продуктивності (додаток Н.4).
Відхилення постійних загальновиробничих витрат виникають за такими причинами, як невиконання бюджету постійних загальновиробничих витрат за центрами відповідальності та значна зміна обсягу виробництва.
Відхилення за рахунок зміни обсягу виробництва може бути результатом неповного використання потужності підприємств або продуктивності праці.
Як вже зазначалось, в практичній діяльності пивоварних підприємств досить важко розмежувати змінні та постійні загальновиробничі витрати, до того ж цей розподіл носить іноді суб'єктивний характер. Тому, на деяких підприємствах визначають відхилення, виходячи з загальної суми загальновиробничих витрат. Такий підхід в дослідженні загальновиробничих витрат за центрами відповідальності є невірним. З метою підвищення ефективності прийняття управлінських рішень за центрами виникнення витрат необхідно досліджувати окремо відхилення за змінними та постійними загальновиробничими витратами.
Особливого значення при організації обліку витрат за центрами відповідальності на пивоварних підприємствах набуває дослідження відхилень. Управління витратами передбачає, що аналіз відхилень за центрами відповідальності за витратами повинен надати інформацію управлінському персоналу перш за все про найбільш вагомі відхилення. В практиці вивчення відхилень за статтями витрат за центрами відповідальності виникають труднощі щодо виявлення витрат, які потребують такого дослідження. При визначенні переліку витрат, за якими необхідно вивчати відхилення, необхідно мати на увазі перш за все розмір відхилень, періодичність їх виникнення, ступінь їх контролю, вартість та корисність дослідження відхилень.
Незважаючи на те, що будь-який розмір відхилення має безумовне значення, дослідження необхідно проводити тоді, коли його абсолютний розмір перевищує певну суму. При цьому більша увага повинна звертатись на відносний рівень відхилень.
Дослідження відхилень з точки зору періодичності їх виникнення дозволяє зробити висновок щодо доцільності вивчення причин цих відхилень.
Вивчення періодичності виникнення відхилень витрат на пивоварних підприємствах за кожним структурним підрозділом доцільно проводити за окремими статтями витрат в розробленій формі відомості дослідження періодичності виникнення відхилень за структурними підрозділами (центрами виникнення витрат) пивоварних підприємств (додаток Н.5).
Наведені в додатку Н.5, дані свідчать про доцільність або недоцільність дослідження відхилень за кожною статтею витрат за центрами їх виникнення на пивоварних підприємствах.
Важливим аспектом дослідження відхилень за центрами відповідальності є їх контролюємість. При цьому досліджуються як відхилення, за виникнення яких відповідають керівники центрів виникнення витрат так і відхилення, на які підприємство не може впливати.
Приймаючи рішення щодо вивчення відхилень, необхідно порівняти витрати на вивчення відхилень з можливою вигодою від проведеного дослідження.
Визначення корисності від проведення дослідження відхилень залежить від практичного досвіду управлінського персоналу і носить, в основному, суб'єктивний характер.
При організації обліку витрат на виробництво за місцями виникнення витрат та центрами відповідальності особливого значення набуває отримання оперативної інформації щодо витрат виробництва. Дослідження питань оперативного обліку витрат є наступним питанням роботи.
