Перспективний аналіз витрат на виробництво та собівартості продукції

Метою системи управління витратами є підвищення ефективності використання ресурсів підприємства. Інформація про витрати на виробництво є основною для прийняття управлінських рішень як в короткостроковому, так і довгостроковому періодах.

Управління витратами виробництва та собівартістю продукції не можливе без їх перспективного аналізу.

В нашій країні ще донедавна теоретичним та методичним аспектам перспективного аналізу як витрат, так і в цілому діяльності підприємства, не приділялося достатньої уваги. Розвиток ринкових відносин і, як наслідок - виникнення конкуренції привернули увагу до перспективного аналізу витрат на виробництво та собівартості продукції [31].

В сучасній економічній літературі перспективний аналіз ще називають прогнозним, стратегічним, проектним або попереднім [18, 47, с.5; 48, с. 8-14; 55, с. 21].

Перспективний аналіз є базою для розробки відповідних планів на період більший одного року. "Цей аналіз передує виробничим подіям, передбачає їх наслідки, оцінює їхню ефективність" [55, с. 21].

Стратегічний аналіз пов'язують з стратегічним обліком, який фактично являє собою фінансовий аналіз проблем, що пов'язані з зобов'язаннями, контролем, готівкою (витрати) та потенціалом** [18].

Розроблений перелік рішень на підставі інформаційної бази, що створю* перспективний аналіз витрат виробництва та собівартості продукції для підприємств пивоварної промисловості, наведено на рис. 3.6.

При дослідженні питань перспективного аналізу витрат на виробництво на підприємствах пивоварної галузі необхідно дослідити стан перспективного аналізу витрат та надати пропозиції щодо його вдосконалення.

Рис. 3.6. Використання вихідної інформації перспективного аналізу для прийняття управлінських рішень на пивоварних підприємствах

Дослідження показало, що на пивоварних підприємствах практично не існує налагодженої системи перспективного економічного аналізу. Така ситуація пояснюється, перш за все, тією системою бухгалтерського обліку, яка існувала на підприємствах і була зорієнтована в основному на складання калькуляцій для оцінки запасів, визначення відпускної ціни за сортами пива та прибутку. Та інформація, що надавалася обліком, практично не використовувалась для прийняття довгострокових або короткострокових перспективних рішень підприємств.

Проведення перспективного аналізу витрат виробництва на підприємствах пивоварної промисловості доцільно проводити за такими напрямками, як бюджетування витрат, аналіз витрат при прийнятті перспективних управлінських рішень, аналіз витрат і результатів при прийнятті рішень за капітальними інвестиціями.

Бюджетування являє собою розробку кошторису витрат на виробництво з метою визначення їх величини за видами та місцями виникнення для досягнення бажаних результатів.

Як видно з додатку Т, значну частку зведеного кошторису займають кошторис витрат на виробництво продукції та кошторис витрат у складі собівартості реалізованої продукції.

На стадії виробництва інформація про витрати використовується для визначення оптимального співвідношення обсягів різних сортів пива, що одночасно виробляються, видів технологій виробництва, завантаження обладнання тощо.

При розробці маркетингової стратегії підприємства кошторис витрат на виробництво є вхідною інформацією для визначення раціональної програми збуту, знаходження ціни пропозиції, орієнтованої на витрати, визначення найбільш перспективних каналів збуту.

Розробці бюджетів (кошторисів) витрат виробництва передує розробка бюджету продаж, який передбачає дослідження ринку, визначення динаміки попиту з урахуванням сезонних коливань, вивчення стратегії і конкурентів.

Виходячи з бюджету продаж, складається виробничий бюджет, на підставі якого розробляють бюджет закупівлі сировини, матеріалів, їх витрат та бюджет загальновиробничих витрат.

При цьому слід мати на увазі, що бюджет продаж пивоварних підприємств повинен максимально співпадати з бюджетом виробництва, адже пиво є харчовим продуктом, що швидко втрачає свої споживчі властивості [18].

Наступним напрямом перспективного аналізу є аналіз витрат при прийнятті перспективних управлінських рішень, який передбачає виявлення беззбитковості виробництва, тобто проведення аналізу взаємозв'язку "витрати-випуск-прибуток" і базується на вивченні поведінки витрат [68, с.63-80].

Дослідження поведінки витрат на пивоварних підприємствах займає важливе місце у процесі підготовки управлінського рішення чи проекту щодо калькулювання собівартості продукції, під час проведення експертизи й оцінки витрат і, загалом, є важливою частиною управління собівартістю пивоварного підприємства.

Встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами та факторами витрат є оцінкою витрат або процесом обрахунку їх поведінки.

Математичним описом цього взаємозв'язку є функція витрат, яку можна представити за допомогою формули:

В - загальні витрати;

ПВ - складова умовно-постійних витрат;

ЗВ - змінний показник на одиницю фактора;

Ф - значення фактора витрат. В якості фактора витрат виступає обсяг випуску продукції. Алгебраїчний опис функції витрат полегшує передбачення та прогнозування витрат на пивоварних підприємствах.

Процес розподілу витрат на змінні та постійні ускладнює наявність змішаних витрат, тому для визначення функції витрат та з метою їх розподілу на умовно-постійні та змінні складові необхідно застосовувати одну з таких методик, як технологічний аналіз, аналіз рахунків, метод вищої - нижчої точки, метод візуального пристосування, регресійний аналіз, спрощений статистичний аналіз, які описані в сучасній економічній літературі [61, с. 88-104].

В роботі поведінка витрат досліджена з використанням методики аналізу рахунків.

Методика аналізу рахунків передбачає розподіл витрат пивоварного виробництва на змінні та умовно-постійні щодо відповідного чинника на підставі даних з аналітичних та синтетичних рахунків бухгалтерського обліку. Проведені розрахунки разом з відділом маркетингу показали, що якщо підприємство ВАТ "Хмельпиво" планує виробити 1010 тис. дал пива, при цьому будуть здійснені витрати, наведені в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Прогнозні витрати "Хмельпиво" на наступний рік

тис. грн.

Обсяг виробництва 1010 тис. дал

За результатами наведених даних про витрати функцію витрат підприємства ВАТ "Хмельпиво" можна описати наступним чином:

де у - загальна сума витрат;

х - кількість виробленої продукції.

Отже, якщо у наступному звітному періоді підприємство планує збільшити обсяг виробництва пива до 1200 тис. дал, загальні витрати підприємства складуть 10154 тис. гри. (2750+6,17x1200).

Метод аналізу рахунків досить легко використовувати на практиці, але слід враховувати, що він значною мірою базується на досвіді та інтуїції менеджера і аналізі минулих подій. Через це його недоліком є певна суб'єктивність та можливість суттєвих відмінностей між минулими та майбутніми умовами виробничої діяльності.

Організація прогнозного аналізу взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку передбачає використання варіанту обліку директ-костинг, тобто за неповною собівартістю.

За результатами аналітичних рахунків можна аналізувати не тільки прибуток, але і маржинальний дохід, які є похідними величинами виручки і витрат.

У зв'язку з тим, що величина маржинального доходу залежить від рентабельності окремих сортів пива, точки критичного обсягу виробництва за однаковим його рівнем будуть розрізнятися за асортиментом продукції. Для визначення обсягу виробництва за різними сортами пива необхідно знайти підсумок випуску в натуральних одиницях за окремими сортами пива. Тобто, точка критичного обсягу виробництва в натуральних одиницях відображає сумарний обсяг виробництва в натуральних одиницях.

В точці критичного обсягу величина маржинального доходу дорівнює сумі постійних витрат.

Відношення маржинального доходу від реалізації одиниці продукції до Ті ціни являє собою коефіцієнт маржинального доходу.

Середньозважений маржинальний дохід визначається за формулою:

де СМД - середньозважений маржинальний дохід;

МДи - маржинальний дохід на одиницю і-го сорту пива;

ПВі - питома вага і-го сорту пива в загальному доході від реалізації.

Точка беззбитковості в грошових одиницях може бути визначена як відношення постійних витрат до коефіцієнту маржинального доходу.

Розрахунок точки беззбитковості є важливим елементом прогнозного аналізу, але на практиці менеджера більше цікавить обсяг та ціна реалізації, які забезпечать отримання бажаного прибутку.

Обсяг реалізації в грошових одиницях, необхідний для отримання бажаного прибутку, може бути розрахований за допомогою рівняння:

Де ДР - обсяг реалізації в грошових одиницях, необхідний для отримання бажаного прибутку;

ПВ - бажаний прибуток; або

де Кмд - коефіцієнт маржинального доходу Відповідно, обсяг реалізації у натуральних одиницях може бути розрахований за формулою:

де ОР — обсяг реалізації у натуральних одиницях.

Прогнозний аналіз беззбитковості виробництва, тобто взаємозв'язку "ви-трати-випуск-прибуток" в пивоварній промисловості доцільно проводити за такими напрямами:

• • визначення мінімального обсягу виробництва, який забезпечує відшкодування всіх витрат;
• • визначення прибутку при певному обсязі реалізації;
• • дослідження впливу змін величини витрат, обсягу та ціни реалізації на прибуток підприємства;
• • визначення оптимальної структури та асортименту продукції для отримання бажаного прибутку.

Аналіз беззбитковості за кожним сортом виробленого пива дозволяє визначити такий мінімальний обсяг виробництва та реалізації продукції, який дозволить покрити всі витрати, пов'язані з її виробництвом [3]. В тій мірі, в якій маржинальний дохід перевищує постійні витрати за кожним сортом пива, даний сорт пива здійснює свій внесок в загальний прибуток підприємства.

Пивоварні підприємства, як правило, виробляють декілька сортів пива, тому аналіз співвідношення Витрати-випуск-прибуток ускладнюється і базується на комбінації продажу.

Комбінація продажу - це співвідношення окремих видів продукції в загальному обсязі реалізації, яке може бути визначене у відсотках або в пропорції сортів пива.

Для визначення точки беззбитковості кожного сорту пива необхідно визначити величину маржинального доходу на одну зведену (умовну) одиницю.

Маржинальний дохід на зведену одиницю - це сума величин маржинального доходу різних виробів, зведених за допомогою комбінації їх продажу.

Окремі види постійних витрат (наприклад, амортизація пляшкомиючного устаткування) пов'язані з виробництвом лише пляшкового пива, тому слід застосовувати аналіз окремо щодо бочкового та пляшкового пива, а не для виробництва в цілому.

Методика аналізу беззбитковості виробництва в умовах багато сортового виробництва пива наведена в табл. 3.2.

Відмітимо, що на пивоварних підприємствах за один місяць варяться не всі сорти пива, що виробляються на підприємстві, а лише деякі. Вибір певного асортименту пивоварної продукції на місяць залежить від багатьох факторів (наявність певної сировини відповідної якості, попит тощо). Одним з найголовніших факторів, що впливає на вибір виробництва певних сортів пива, є їх рентабельність або прибутковість.

Прогнозний аналіз собівартості, доходу від реалізації та прибутку здійснюється з метою виключення з асортименту збиткових сортів пива за допомогою рішення на основі обліку повної або неповної собівартості.

Таблиця 3.2

Аналіз беззбитковості виробництва "Хмельпиво" за сортами пива

Можливість використання повної собівартості продукції для прогнозування виробничої програми підприємства пояснюється тим, що не зважаючи на вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", при складанні як планової, так і фактичної калькуляції на пивоварних підприємствах на витрати за окремими сортами пива відносять не тільки витрати, що включаються у виробничу собівартість реалізованої продукції, але і адміністративні та витрати на збут, що пояснюється цілями ціноутворення.

Рекомендована методика прогнозування прибутку за окремими сортами пива на основі обліку повної собівартості наведена в табл. 3.3.

Застосування прогнозного аналізу витрат дасть відповідь на питання стосовно доцільності виробництва окремих сортів пива в наступному періоді.

Як свідчать дані табл. 3.3, для проведення прогнозного аналізу витрат виробництва та виробничої програми була використана система повного розподілу витрат між сортами пива, сутність якої полягає в тому, що до собівартості продукції включаються всі витрати, пов'язані з випуском та реалізацією продукції.

До складу прямих змінних витрат на виробництво пива відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" були віднесені витрати сировини та матеріалів (за вирахуванням вартості зворотних відходів), допоміжних матеріалів, палива, електроенергії на технологічні цілі, заробітна плата виробничих робітників, нарахування на заробітну плату.

Рівень прямих змінних витрат, які припадають на одиницю продукції, являють собою маржинальну (обмежену) собівартість.

Непрямі змінні витрати являють собою змінну частину загальновиробничих витрат, що обліковуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

Таблиця 3.3

Прогнозний аналіз асортименту та прибутку пивоварної продукції "Хмельпиво" на основі калькулювання повних витрат на лютий 20_р.

Непрямі постійні витрати складаються з постійної частини загальновиробничих витрат, що обліковуються на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати", адміністративних витрат та витрат на збут (рахунок 92 "Адміністративні витрати" та 93 "Витрати на збут" відповідно).

Прогнозний аналіз прибутку за сортами пива на основі обліку повної собівартості та системи повного розподілу витрат показав прибутковість всіх сортів пива.

Як свідчать розрахунки, наведені в табл. 3.3, найбільш рентабельним е пляшкове пиво "Кляве" та бочкове пиво. Прибуток підприємства за прогнозом в наступному місяці повинен скласти 125,5 тис. грн.

Таблиця 3.4

Прогнозний аналіз асортименту та прибутковості пивоварної продукції на лютий 20_р. "Хмельпиво" на основі системи обліку неповних витрат тис. грн.

Прогнозування прибутку в наступному звітному періоді на основі системи обліку неповних витрат передбачає калькулювання прямих змінних витрат. Як правило, на пивоварних підприємствах немає єдиного положення про класифікацію виробничих витрат на постійні та змінні.

Це дає можливість маневрувати звітними даними за рахунок свідомого віднесення частини змінних до постійних. При збільшенні суми постійних витрат розмір прибутку підприємства зменшується.

Прогнозний аналіз прибутковості різних сортів пива на основі системи обліку неповних витрат в наступному звітному періоді наведений в табл. 3 .4, для заповнення якої використані дані табл. 3.3.

Розрахунок по системі обліку неповних витрат свідчить, що найменший маржинальний дохід на 1 тис. дал має пиво бочкове. Розрахунок прибутку за сортами пива на основі обліку повної собівартості показав, що пиво бочкове займає друге місце за рентабельністю.

Розрахунок прибутку за методом повної собівартості показав найнижчу рентабельність сорту пива "Жигулівське".

Прогнозний аналіз витрат виробництва на підставі системи обліку неповних витрат дозволяє здійснювати більш оперативний контроль за постійними витратами, ніж це можливо при системі повного розподілу витрат, оскільки в процесі контролю за собівартістю пивоварної продукції використовуються нормативні (стандартні) витрати.

Одним з завдань прогнозного аналізу витрат виробництва є рішення проблемної ситуації "виробляти чи купувати".

Для підприємств пивоварної промисловості така задача ставиться та вирішується стосовно напівфабрикатів, а саме - солоду. Як було зазначено в розділі 1 роботи, частина пивоварних підприємств використовує для виробництва пива купований солод, який виробляється на вітчизняних солодових підприємствах або ввозиться з-за кордону. Крім того, купований солод іноді використовують пивоварні підприємства в випадках нестачі власного солоду.

Для вирішення проблемної ситуації "виробляти чи купувати" пивоварний солод розглянемо калькуляцію собівартості виробництва солоду власними силами на умовному прикладі (табл. 3.5).

Оскільки власні витрати підприємства на виробництво солоду нижчі, ніж ціна, запропонована постачальниками, можна зробити висновок, що правильним буде рішення виробляти власний солод. Тому, в більш вигідному становищі знаходяться пивоварні підприємства, що спроектовані за замкнутим циклом і мають власні солодові цехи. Однак, слід мати на увазі, що виробництво власного солоду здійснюється в солодовому цеху, будівництво якого пов'язано з додатковими капітальними інвестиціями.

Крім того, для виробництва вітчизняного солоду використовується пивоварний ячмінь, що має низьку якість, яка в свою чергу, впливає на якість пива. До того ж, для виробництва темних сортів пива використовується карамельний солод, який виготовляється тільки за кордоном.

Таблиця 3.5.

Калькуляція собівартості виробництва солоду, грн.

Для правильного вирішення ситуації "виробляти чи купувати солод ?" необхідно виділити релевантні витрати з альтернативних варіантів. Так, постійні накладні витрати містять і нерелевантні витрати, від яких не вдається позбутися, прийнявши рішення щодо закупівлі солоду зі сторони (амортизація, страхові платежі, частина витрат на утримання обладнання солодового цеху).

Дослідження показало, що існують такі альтернативні варіанти рішення ситуації "виробляти чи купувати солод ?" для підприємств пивоварної промисловості:

• - виробляти, якщо виробничі потужності дозволяють повністю забезпечити підприємство солодом;
• - купувати, якщо пивоварне підприємство не має власного солодового

цеху;

- купувати та виробляти, якщо виробничі потужності не дозволяють повністю забезпечити підприємство солодом як за кількістю, так і за якістю (табл.3.6).

Таблиця З.6

Аналіз альтернативних варіантів рішення ситуації "виробляти чи купувати солод в грн.

Аналіз показав, що оптимальним варіантом є виробництво власного солоду. При цьому слід мати на увазі, що незалежно від того, яке з можливих рішень буде прийнято, постійні накладні витрати залишаться незмінними, тому їх сума на одиницю продукції не повинна враховуватись, і для порівняння необхідно брати не повну фактичну собівартість виробництва 1 т солоду, а змінну собівартість, що спонукає більше схилятися в сторону власного виробництва. Однак, на прийняття остаточного рішення впливає той факт, що виробництво власного солоду вимагає додаткових капітальних інвестицій, пов'язаних з введенням в дію обладнання солодового цеху.

Аналіз альтернативних варіантів використання інформації про витрати на одиницю продукції може призвести до такої помилки, як включення в розрахунок нерелевантних показників.

Одним з найважливіших напрямків управлінської діяльності підприємства є політика цін, в результаті проведення якої забезпечується той чи інший обсяг виручки від реалізації продукції, і, відповідно, прибуток підприємства.

Процесу встановлення і управління цінами в різних ринкових ситуаціях на окремі сорти пива передує прогнозний аналіз витрат виробництва.

Розрахунок різних варіантів зниження цін базується на розподілі витрат на змінні і постійні.

Цінова еластичність попиту визначається як відношення відсоткової зміни обсягу реалізації до відсоткової зміни ціни.

Результати дослідження впливу зниження ціни на збільшення обсягу реалізації та еластичності попиту, проведені разом з відділом маркетингу, наведено в додатку Ц.1. Так, зниження ціни на 6% призведе до збільшення обсяг) реалізації на 6,94 % ((19250:18000- 1)х100).

Цінова еластичність попиту буде на рівні 1,16 (6,94:6), а дохід збільшиться на 852 грн. (7350 х 19250 -140634). Дослідження показали, що при зменшенні ціни еластичність попиту суттєво не збільшиться, адже пивоварна продукція не є товаром першої необхідності.

На підставі розрахунків, наведених в додатку Ц.1, можна зробити висновок, що якщо виробник знає еластичність попиту на ринку, в нього є можливість збільшити дохід від реалізації продукції шляхом зниження цін на неї.

Показник доходу від реалізації не є об'єктивним, оскільки основною метою діяльності підприємства є збільшення прибутку. Прогнозування фінансового результату можна здійснювати із застосуванням однієї з двох методик:

• - обліку повної собівартості;
• - обліку усіченої (неповної) собівартості.

Дослідження впливу зниження ціни на фінансовий результат за різними методиками наведено в додатках Ц.2 і Ц.З.

Дослідження показали, що зменшення цін на продукцію призведе до зростання обсягу реалізації продукції, але прибуток підприємства буде зменшуватися.

Так, зниження ціни на 2 % призведе до зниження прибутку, розрахованого за системою обліку повних витрат на сумму 1877 грн. (44694-42817), а за системою обліку неповних витрат ~ на суму 1385 грн.

При альтернативних розрахунках зниження ціни із збільшенням обсягу виробництва повна собівартість одиниці продукції знижується за рахунок економії на постійних витратах. Цей факт враховується при аналізі альтернативних варіантів зниження цін, розрахованих за системою обліку неповних витрат, тому що до складу витрат включаються лише змінні витрати, які є постійними на одиницю продукції при змінах обсягу виробництва.

Порівняння методик прогнозування фінансового результату за повною собівартістю і системою усіченої собівартості свідчить про беззаперечну перевагу останньої. Методика обліку усіченої собівартості враховує той факт, що повна собівартість одиниці продукції знижується за рахунок економії на постійних витратах. Методика ж розрахунку повної собівартості виходить з положення, що повна собівартість одиниці продукції є сталою величиною, а таке твердження призводить до штучного заниження прибутку.

Отже методика обліку неповної (усіченої) собівартості дозволяє приймати більш точні управлінські рішення стосовно політики ціноутворення.

Отже, необхідність практичного застосування перспективного аналізу на підприємствах пивоварної промисловості обумовлена підвищенням рівня ризику в підприємницькій діяльності, процесами диференціації і диверсифікації товарного асортименту, ускладненням організаційної структури управління і необхідністю зосередження зусиль на вирішенні перспективних завдань

виникнення.