ОБЛІК ЛОГІСТИЧНИХ ВИТРАТ У ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

Обґрунтування вибору системи обліку логістичних витрат на підприємстві

Унікальність компанії на ринку досягається безліччю способів, одним із яких є низькі витрати, у тому числі логістичні. Кожен крок, що пов'язаний зі зниженням витрат, повинен бути проаналізований керівництвом організації під кутом його впливу на поточні доходи й стратегію подальшого розвитку. В якості центральної ланки потенціалу організації є стратегія управління витратами. Її успішна реалізація може надати організації досить значущу вигоду і стати важливим напрямком реформування діяльності в нових економічних умовах.

Логістичним витратам притаманні наступні характерні риси. По-перше, це розподіл по різних групах витрат, які класифікуються за традиційними аспектами (видовому й кількісному).

По-друге, це висока й часто зростаюча частка в сукупних витратах підприємства та мінливість величини в різні періоди часу. В якості третьої характерної риси слід вказати на поділ відповідальності за їхнє виникнення між безліччю організаційних ланок і підсистем, з яких складається логістична система. До четвертої характерної риси відноситься трудомісткість заходів, що пов'язані з визначенням загального обсягу логістичних витрат та виконанням великої кількості облікових і розрахункових операцій [23; 47].

З позиції бухгалтерського обліку при аналізі (дослідженні) логістичних процесів (операцій, функцій) доцільно все ж використовувати термін "логістичні витрати", оскільки вони є об'єктом бухгалтерського обліку, регулюються П(С)БО 16 "Витрати" і відображуються в фінансовій звітності підприємства. Таким чином, під логістичними витратами слід розуміти зменшення економічних вигід у вигляді вибуття матеріальних, фінансових, трудових й інформаційних ресурсів, що забезпечують просування матеріальних активів у межах логістичної системи або ланцюга поставок. Під матеріальними активами слід розуміти матеріальний потік в його фізичному стані (у логістиці під матеріальним потоком розуміють продукцію, яка розглядається в процесі додавання до неї різних логістичних операцій і віднесена до конкретного інтервалу часу).

Основою будь-якого методу управління витратами є система їх обліку.

Облік витрат - це сукупність свідомих дій, спрямованих на відображення операцій, що виконуються на підприємстві упродовж певного тимчасового періоду процесів постачання, виробництва і реалізації продуктів його праці за допомогою кількісного вимірювання (у натуральних і вартісних показниках), реєстрації, групування та аналізу в аспектах, що формують собівартість готової продукції [11, с. 100].

У процесі здійснення функціональних видів діяльності на підприємствах поточні витрати у бухгалтерському обліку класифікуються по-різному. Інформація щодо витрат підприємства у процесі здійснення ним господарської діяльності, яка акумулюється в сучасних підсистемах бухгалтерського обліку, наведена у систематизованому виді в табл. 3.1.

У процесі класифікації і розподілі витрат за різними підсистемами бухгалтерського обліку переслідуються різні цілі. Так, при фінансовому обліку основною метою є відображення витрат у фінансовій звітності підприємства. Управлінський облік має на меті:

• а) підвищення ефективності витрат і системи господарювання загалом;
• б) надання інформації для планування, управління та контролю.

Таблиця 3.1

Інформація про витрати, що систематизується за окремими напрямами у сучасному бухгалтерському обліку [23, с. 223]

Податковий облік має за мету правильне нарахування та сплату податків (обов'язкових платежів).

Фінансовий облік не призначений для контролю витрат. Для цих цілей застосовується управлінський облік, і особливо його розділ, що має назву "облік витрат".

Бухгалтерський облік характеризується "поглинаючим" підходом до витрат, тобто базується на передумові, що витрати на виробництво необхідні й повинні бути закладені у вартість продукту.

Оскільки витрати на логістику й продаж продукції не є необхідними безпосередньо для виробництва, їх часто не враховують у вартості тієї ж продукції. "Абсорбційна" бухгалтерія відрізняється більшим розкидом одиничних витрат, обумовлених змінами виробництва: чим дрібніше виробництво, тим вище одиничні витрати й навпаки. Маючи постійну ціну продажів і одиничні витрати, що змінюються, виробництво в один період може принести прибуток, а в інший - великі збитки. Коливання прибутковості істотно ускладнюють розробку стратегії ціноутворення й поширення товарів, а тому виникає ситуація, яку часто називають "спіраллю смерті" [41].

При зниженні прибутковості підвищують ціни, що приводить до зниження попиту, а в подальшому і прибутку. Таке негативне сполучення тим сильніше, чим більша частка одиничних витрат входить у постійні витрати. Питання обліку й аналізу логістичних витрат з метою їхньої мінімізації представляють найбільшу складність у порівнянні з іншими видами витрат, що несе підприємство.

Управління витратами служить засобом досягнення підприємством високих економічних результатів і зводиться не тільки до зниження витрат, але й поширюється на всі елементи управління. Уявлення про витрати в логістичних системах ґрунтується на трьох важливих положеннях, а саме [47]:

• 1) витрати визначаються способом використання ресурсів;
• 2) визначення витрат завжди співвідноситься з конкретними цілями, завданнями, тобто обсяг використаних ресурсів у грошовому вираженні розраховують для певної функції або виробничого підрозділу підприємства;
• 3) облік і аналіз логістичних витрат становлять необхідну основу для пошуку шляхів їхнього зниження.

Нині, спираючись на різні точки зору фахівців, можна виділити два підходи до визначення самого поняття "управлінський облік":

• а) відповідно до першого, традиційного, управлінський облік являє собою все, що є "понад" бухгалтерського і податкового, які вважаються базовими;
• б) інший, новаторський, пропонує зворотну формулу: управлінський облік - це весь облік, у тому числі й бухгалтерський і податковий.

У роботі [11, с. 17] вказується, що управлінський облік за інформаційним змістом і колом вирішуваних завдань набагато ширший і різноманітніший, ніж фінансовий. Він повністю підпорядкований запитам менеджерів підприємства. Його дієвість забезпечується орієнтацією на рішення конкретних господарських завдань, виконання яких грунтується на відповідній інформації про доходи і витрати.

На основі висновків, що зроблені польськими вченими, Крикавський Є.В. і Нікшич С.М. [23, с. 222] відзначили наступні відмінності управлінського обліку від інших видів обліків. Це, перш за все, спрямованість його на майбутнє, у зв'язку з чим він поєднується з плануванням. По-друге, немає законодавчо чітко затверджених форм подання звітних та інших даних. По-третє, є можливість зосередитися на окремих сегментах господарювання або видах діяльності підприємства, структурних підрозділах тощо. І останнє - управлінський облік не є обов'язковим для ведення на підприємстві. Саме у цьому і є велика перевага управлінського обліку, який дозволить створити грамотну систему обліку логістичних витрат.

Метою створення нових систем обліку витрат є одержання точної, оперативної й достовірної інформації для оперативного контролю й аналізу рентабельності окремих видів продукції й процесів. Однією з таких систем є "Т-С-М" - система управління всіма ресурсами й видами діяльності підприємства. Вона заснована на обліку витрат за видами діяльності - АсІІуЦу-Ва5ес1-Со8Цг^ (АВС) [115-118; 120; 123].

Виявлення, аналіз і облік логістичних витрат повинен бути систематичним і скоординованим. Логістична служба повинна займатися спрямованим обліком логістичних витрат, їхнім калькулюванням, відстеженням динаміки, аналізом структури витрат та пошуком шляхів їх оптимізації й зниження.

Комплексний підхід і розвиток методичних основ калькулювання витрат дали поштовх розробці й реалізації різних методів управління витратами, в тому числі й логістичними. До таких належать наступні методи:

• - запланованих витрат;
• - визначення витрат за процесами;
• - визначення витрат на базі життєвого циклу продукції, що виробляється;
• - метод, що заснований на базі порівняння з кращими показниками конкурентів;
• - стратегічного управління витратами.

Найбільш поширеними і використовуваними методами за даними, що наведені в публікації експерта журналу "Експерт" Нєкрасова А.Г. є метод визначення витрат за процесами і метод стратегічного управління витратами. За твердженням Нєкрасова А.Г., вони отримали в результаті опитування 55 крупних швейцарських компаній найбільш високі оцінки з точки зору використання їх на практиці та бажання до застосування (відповідно 55% і 49%) (табл. 3.2).

Додатково до даних, що описані Нєкрасовим А.Г., автор особисто провів анкетування серед фахівців-практиків з логістики щодо корисності використання того чи іншого методу на практиці. Отримані результати даного опитування наведені в табл. 3.3.

Таблиця 3.2

Порівняльна оцінка (характеристики) сучасних методів управління витратами на підприємстві

Таблиця 3.3

Оцінка корисності сучасних методів управління витратами на підприємстві

Отримані результати підтверджують висновок про актуальність, привабливість і нагальність використання методу управління витратами саме за процесами. В підтвердження даного тезису можна звернутися і до

Британського стандарту ВБ 6143:1992 "Керівництво з економіки якості", де всі витрати поділяються на:

• - витрати, що відносяться до якості;
• - витрати на відповідність;
• - витрати невідповідності;
• - витрати на процес.

Особливе місце займає управління витратами за процесом. який є базовим елементом діяльності підприємства чи логістичної мережі поставок.

Даний метод потребує додаткового аналізу змісту і структуризації процесів, здійснюваних в організації. Він є дієвим інструментом логістики для забезпечення більш точної і системної калькуляції сукупних витрат підприємства.

Логістичні витрати логістичних процесів в окреслених межах переміщення матеріальних потоків не виділяються в окремі статі в обліку витрат підприємства. Звісно це ускладнює оцінювання їхнього рівня, не дозволяє провести детальний аналіз, враховувати всі наслідки прийняття управлінських рішень, а також оцінити їх вплив на загальну ефективність функціонування підприємства. А тому, вся інформація, яку отримують завдяки обліку та аналізу логістичних витрат, повинна бути свого роду індикатором наявності проблем у підприємства в галузі логістики та основою для вибору ефективних варіантів вирішення цих проблем.

Необхідно відзначити, що запропоновані класифікації логістичних витрат, які охарактеризовані в другому розділі монографії, не є вичерпними, оскільки виділення тих або інших витрат або груп витрат залежить від великої кількості факторів і, в першу чергу, від виду та типу логістичної системи, завдань управління та оптимізації матеріальних потоків у конкретних логістичних ланцюгах і каналах.

Детальний аналіз діяльності підприємств, фірм і компаній, що функціонують на ринку України, вказує на той факт, що стосовно обліку логістичних витрат останні не мають чітких і коректних систем: традиційні методи обліку здійснюють калькуляцію витрат за окремими функціональними сферами, тобто в результаті закінчення облікового процесу, коли відомо лише те, у що обходиться виконання тієї або іншої функції (рис. 3.1) |6, с. 236].

Рис. 3.І. Традиційна система обліку витрат на підприємстві за функціями

Звісно такий підхід в обліку не дозволяє виділити витрати за окремими логістичними процесами (операціями), формувати інформацію про найбільш значимі витрати та характер їх взаємодії. Наприклад, для виконання замовлення клієнта необхідно здійснити наступні операції: прийняти замовлення, обробити замовлення, перевірити наявність кредиту, оформити документи, скомплектувати замовлення, відвантажити замовлення, доставити замовлення, виставити рахунок.

З наведеного переліку операцій видно, що витрати, і пов'язані з процесом виконання замовлення, складаються з безлічі витрат, які виникають у різних сферах діяльності підприємства, й інтерпретувати їх у єдину статтю витрат у межах функціонального обліку неможливо. Крім того, традиційно витрати поєднуються .у великі агрегати, а це не дозволяє провести детальний аналіз різних за походженням витрат, урахувати в деталях всі наслідки прийняття управлінських рішень [6, с. 236-237]. Наприклад, управлінські рішення, що прийняті в одній функціональній сфері, можуть привести до непередбачених результатів в інших суміжних сферах.

Використання методу визначення витрат за процесами надає можливість змінити підхід до обліку логістичних витрат, а саме ввести поопераційний облік витрат на всьому шляху руху матеріальних потоків. Така система обліку наочно показує механізм формування логістичних витрат по кожному логістичному процесу для конкретного бізнес- процесу (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Логістична система обліку витрат на підприємстві за процесами (процесно-функціональною ознакою)

Підсумовуючі всі витрати по горизонталі, можна визначити логістичні витрати, що безпосередньо пов'язані з окремим (конкретним) бізнес-процесом. Основна увага при так званому "горизонтальному калькулюванні" логістичних витрат повинна приділятися скороченню витрат, які мають найбільші частки в сумі всіх логістичних витрат за процесом. Тобто, за такої системи обліку здійснюється перехід до логістичного управління процесами.

Зважаючи на вищевказане, слід відмітити, що така система обліку логістичних витрат містить у собі:

• 1) необхідність виявлення всіх витрат, що пов'язані з конкретними логістичними процесами чи операціями;
• 2) групування логістичних витрат не навколо підрозділів підприємства, а навколо складових бізнес-процесів, що поглинають ресурси для здійснення логістичної діяльності (рис. 3.2).

Вивчивши сутність логістичних витрат, їх структуру і джерела виникнення, можна сформулювати у загальному виді алгоритм функціонування системи обліку логістичних витрат на підприємстві. За думкою автора роботи [6], він повинен містити наступні дії:

• 1) виділення витрат, що виникають у процесі реалізації кожної логістичної активності (рис. 3.1);
• 2) ведення обліку витрат логістичних активностей (процесів, операцій) для виявлення специфічних витрат, що пов'язані з одним процесом, але які виникають у різних підрозділах (рис. 3.2);
• 3) формування інформації про найбільш значимі витрати, тобто найбільш суттєві за величиною;
• 4) формування інформації про характер взаємодії найбільш значимих витрат:
• 5) визначення змін витрат, спричинених відмовою від здійснення логістичного процесу;
• 6) відповідно до принципу тотальних витрат здійснення контролю за витратами, які утворюються в межах одного підприємства, а також виявлення витрат усіх учасників логістичного ланцюга і з'ясування механізму їхнього утворення та взаємної обумовленості.

Логістичні витрати підприємств у сучасній системі обліку вітчизняних підприємств досі ще не виокремлено, проте вони виникають як у процесі здійснення звичайної діяльності, так і за умови виникнення надзвичайних подій. Основна проблема, яка виникає під час виділення логістичних витрат, полягає в тому, що нормативні документи відповідних державних органів і служб щодо бухгалтерського обліку витрат не містять методик ідентифікації витрат, пов'язаних з виконанням логістичних процесів чи операцій. Тобто традиційні системи обліку включають логістичні виграти в інші групи корпоративних витрат, і це не дозволяє:

• 1) провести їх детальний аналіз:
• 2) врахувати всі нас лики прийняття управлінських рішень;
• 3) виявити їхній вплив на загальну ефективність і результативність логістичної системи підприємства чи конкретного фрагменту ланцюга поставок.