< Попер   ЗМІСТ   Наст >

Державний фінансовий аудит в Україні: теоретико-методичні засади оцінки якості

Стрімкий розвиток ринкових відносин в Україні призвів до зростання тіньового сектору економіки, в тому числі випадків шахрайства та розкрадання бюджетних коштів і державного майна. Тому виникає необхідність у розвитку та реформуванні державного фінансового контролю, який покликаний покращувати рівень фінансової дисципліни у використанні бюджетних коштів, з метою запобігання бюджетно-фінансовим зловживанням та злочинам.

Недооцінка ролі фінансового контролю є однією з причин кризових явищ, що відбуваються у нашій державі протягом останніх років, існування об'єктивної потреби створення дієвої, ефективної та життєздатної фінансової системи і, як наслідок, покращення рівня фінансової дисципліни, що забезпечить зменшення кількості бюджетно-фінансових порушень, породжує необхідність звернути увагу на вирішення проблемних питань у сфері функціонування системи державного фінансового контролю в Україні.

Спираючись на світовий досвід, в Україні відбувається перехід від ретроспективних форм державного контролю, таких, як ревізія та перевірки, до нової його форми – державного фінансового аудиту.

Окремі аспекти державного фінансового аудиту знайшли своє відображення у роботах багатьох вітчизняних учених – таких, як Дікань Л. В., Жирна Ж. А., Немченко В. В., Слободяник Ю. Б., Скорба О. А. та інших. Однак і сьогодні доцільно приділити увагу розробці більш досконалішого понятійного апарату даної форми державного фінансового контролю, що й обумовлює актуальність обраної теми дослідження.

У результаті проведеного дослідження встановлено, що поява державного аудиту у вітчизняній практиці контролюючих органів зумовлена такими обставинами: необхідністю підвищення результативності, дієвості й ефективності державного фінансового контролю: необхідністю істотного поліпшення діяльності виконавчих органів влади й інших організацій, що використовують державні ресурси, а також необхідністю запровадження у бюджетній сфері нової, менш фіскальної, але більш оперативної та партнерської форми контролю.

Необхідно зазначити, що у роботах сучасних науковців і у законодавчій базі не існує єдиного підходу до визначення поняття "державний аудит". Різноманітні підходи до цього визначення подані у табл. 4.1.

Таблиця 4.1

Визначення поняття "державний фінансовий аудит" (узагальнено автором)

Джерело

Визначення державного фінансового аудиту

1

2

Господарський кодекс України. Науково-практичний коментар 1206]

Різновид державного контролю, покликаний контролювати діяльність осіб, наділених правом управління публічними фінансами (керівництво державних підприємств, установ та організацій тощо)

Закон України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" 1220]

Різновид державного фінансового контролю полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю

Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна" [218]

Перевірка й аналіз фактичного стану справ щодо законного й ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю

Немченко В. В. [12, с. 55]

Форма державного фінансового контролю, спрямована на сприяння бюджетним установам, державним підприємствам, а також суб'єктам господарювання, які отримують державні кошти, у запобіганні фінансовим порушенням, ефективному використанні бюджетних коштів державного та комунального майна, правильності ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності

Жирна Ж. А. [72, с. 293]

Інститут державного аудиту, який діє від імені та в інтересах суспільства; має право на незалежну та самостійну оцінку дій органів влади; є не тільки найважливішим елементом системи попередження можливих помилок планування та порушення виконання, але й виконує функцію забезпечення законності рішень держави

Дікань Л. В. [57, с. 23]

Перевірка й аналіз законності й ефективності використання державних чи комунальних коштів активів і майна, правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової звітності та доцільності управлінської діяльності з метою надання рекомендацій щодо покращення діяльності об'єкта

Слід зазначити, що визначення, закріплене Господарським кодексом, є досить загальним і не вирізняє особливостей державного аудиту. Тоді як визначення, запропоноване Законом України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні", є досить широким. Однак у ньому не вказується на те, що державний аудит покликаний не тільки перевіряти достовірність фактів, а й надавати рекомендації щодо запобігання порушень та оптимізації діяльності у майбутньому. Визначення, наведене у Законі України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного та комунального майна”, не характеризує державний аудит як форму державного контролю та не розкриває його превентивний характер. Стосовно розкриття поняття "державний фінансовий аудит” у роботах провідних вчених варто зазначити, що Немченко В. В. та Дікань Л. В. дають досить вичерпні визначення державного аудиту, але вони не враховують динамічності перевірки діяльності підконтрольного суб'єкта. Водночас Жирна Ж. А. дає досить загальне визначення поняття "державний фінансовий аудит". Проте, на думку автора, воно некоректно сформоване, оскільки результати державного аудиту мають рекомендаційний характер, отже, неправильно наголошувати на тому, що він забезпечує законність рішень держави. Тому доцільно запропонувати власне визначення, яке, на думку автора, врахує всі плюси та мінуси наведених вище тлумачень: державний фінансовий аудит – це динамічна форма державного контролю, яка полягає у незалежній перевірці та аналізі державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави; правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності; функціонування системи внутрішнього контролю; наданні рекомендацій щодо запобігання виявлених правопорушень і підвищення ефективності діяльності підконтрольного об'єкта.

Для розкриття економічного змісту державного фінансового аудиту доцільно простежити його різновиди. У цьому контексті необхідно зауважити, що на сьогодні в Україні існують близько десяти форм державного фінансового аудиту, суб'єктами здійснення яких є Державна фінансова інспекція та/чи Рахункова палата України (рис. 4.1).

Форми державного фінансового аудиту та суб'єкти їх проведення

Рис. 4.1. Форми державного фінансового аудиту та суб'єкти їх проведення

На сьогодні в Україні найбільш розвинена така форма державного фінансового контролю, як державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм, або аудит ефективності, який проводить вищий орган державного фінансового контролю, тобто Рахункова палата України.

Як зазначається у стандартах ISSAI 100, аудит ефективності – це незалежна, об'єктивна та достовірна перевірка відповідності принципам економічності, ефективності та результативності управління підприємством, організацією, установою (або системи, операції, програми, заходу) і виявлення можливостей для їх удосконалення [224].

Аудит ефективності значно розширює предмет державного фінансового контролю. Так, він покликаний надати нову інформацію, аналіз або міркування та за необхідності – рекомендації з поліпшення.

На думку автора, до цілей аудиту ефективності належать:

  • 1) аналіз та оцінювання ефективності використання коштів державних і обласних регіональних бюджетів й інших державних ресурсів;
  • 2) розроблення обґрунтованих рекомендацій і пропозицій щодо підвищення ефективності використання державних ресурсів, а також оптимізації діяльності органів виконавчої влади.

Варто зауважити, що в основі аудиту ефективності діяльності лежить теорія "трьох Е", тобто тих основних елементів, які характеризують стан управління публічними ресурсами:

  • 1) економічність (economy) – ощадність, бережливість, ступінь мінімізації витрат в аспекті якості продукту ("витрачати менше");
  • 2) ефективність (efficiency) – продуктивність, ступінь корисності споживання ресурсів для створення продукту ("витрачати добре");
  • 3) результативність (effectiveness) – дієвість, успішність, рівень досягнення мети ("витрачати мудро").

Загалом метою аудиту ефективності діяльності є удосконалення управління та звітності у державному секторі через ефективні дослідження.

В аспекті дослідження державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи як методу державного фінансового контролю важливе місце відведено оцінюванню якості процесу його здійснення, оскільки воно забезпечує [173]:

  • 1) довіру до аудиторських перевірок та підвищить їх рейтинг у структурі контрольно-аналітичних заходів;
  • 2) мінімізацію часовитрат та трудовитрат під час здійснення аудиторських процедур;
  • 3) виявлення недостовірності або необ'єктивності висновків за результатами державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи.

Для досягнення і підтримки необхідного рівня якості контрольно- аналітичних заходів повинна існувати система управління якістю їх проведення.

Завданнями управління якістю контрольно-аналітичних процедур під час організації та проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності є [173, с. 162-167; 224, с. 12-15]:

  • 1) визначення необхідних правил і процедур проведення контрольних заходів;
  • 2) виконання встановлених вимог і процедур планування, здійснення аудиту й оформлення результатів контрольних заходів, що визначають якість їх проведення;
  • 3) усунення недоліків та вдосконалення державного аудиту фінансово- господарської діяльності бюджетної установи, спрямоване на досягнення більш високого рівня якості проведення.

Для виконання зазначених завдань передусім необхідно дати оцінку якості процесу державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, що й визначає актуальність обраної теми дослідження.

Під оцінкою якості процесу державного фінансового аудиту слід розуміти перевірку наявності та належного здійснення аудиторських процедур на всіх етапах державного аудиту, підтвердження якості й об'єктивності результатів аудиту, який проводиться персоналом, що має необхідну кваліфікацію та компетентність, а також визначення шляхів вдосконалення процесу проведення державного аудиту [137, с. 215].

Під час оцінки якості процесу державного фінансового аудиту використовують наступні методи:

  • 1) якісні:
    • а) матричний метод;
    • б) метод еталону;
    • в) система довільних характеристик;
    • г) метод групової дискусії та ін.;
  • 2) кількісні:
    • а) метод рангового порядку;
    • б) метод бальної оцінки;
    • в) система фафічного профілю;
    • г) метод оцінюючих центрів та ін.;
  • 3) комбіновані:
    • а) тестування;
    • б) визначення коефіцієнта інтелектуальності;
    • в) метод підсумкових оцінок та ін.

Для оцінки якості процесу державного фінансового аудиту автором запропоновано використовувати якісний підхід, а саме – теорію ігор. Сутність теорії' ігор полягає в тому, щоб допомогти економістам зрозуміти та передбачити те, що буде відбуватися в економічному інтер'єрі (економічному контексті) [66, с. 6].

Реалізація даного підходу складається з декількох етапів:

  • 1) визначення зацікавлених сторін під час оцінки якості державного аудиту (вибір гравців);
  • 2) відбір критеріїв якості державного аудиту (визначення стратегій гри);
  • 3) поступовий перебір критеріїв якості державного аудиту;
  • 4) оптимальне поєднання критеріїв якості (стратегій гравців).

Автори пропонують залучити таких гравців:

  • 1) бюджетну установу, що перевіряється;
  • 2) державних аудиторів, які беруть участь у перевірці;
  • 3) Державну фінансову інспекцію.

Авторами визначено такі критерії якості державного фінансового аудиту (стратегії гри):

  • 1) дотримання чинного законодавства (стратегія 1);
  • 2) кваліфікаційна відповідність кадрового забезпечення (стратегія 2);
  • 3) реалізація рекомендацій, наданих після проведення державного фінансового аудиту (стратегія 3);
  • 4) достатність правового, методичного, фінансового, технічного забезпечення (стратегія 4).

Після визначення гравців і критеріїв необхідно почати поступовий перебір критеріїв.

Починають зі стратегії 1 (дотримання чинного законодавства). У моделі беруть участь три гравця та розглядається дві стратегії: дотримання та недотримання чинного законодавства. Вибір першої стратегії гарантує виграш, в матричній моделі відповідає оцінці 1; відповідно, друга стратегія отримує оцінку 0. Вигляд даної моделі наведено в табл. 4.2.

Таблиця 4.2

Матрична модель оцінки якості процесу державного фінансового аудиту, при якій розглядається дотримання або недотримання чинного законодавства

Гравці

Дотримання чинного законодавства

Недотримання чинного законодавства

Бюджетна установа, що перевіряється

1

0

Державні аудитори, які беруть участь у перевірці

1

0

Державна фінансова інспекція

1

0

Дану модель можна подати у вигляді платіжної матриці, в якій за стовбцями розташовані стратегії, а за рядками – гравці:

(4.1)

За умови кваліфікаційної відповідності кадрового забезпечення кількість гравців складає три, кількість стратегій також три: високий, достатній та низький рівні кваліфікаційного забезпечення.

За високого рівня кваліфікації усіх гравців виграш гарантований. Платіжна матриця матиме такий вигляд:

(4.2)

Дана модель не зазнає суттєвих змін, якщо рівень кваліфікації працівників бюджетної установи буде достатнім:

(4.3)

Але якщо кваліфікація державних аудиторів, які проводять перевірку, буде низькою, то й якість усього державного фінансового аудиту також буде низькою. Це позначиться на Державній фінансовій інспекції, оскільки знизиться довіра до контролюючого органу, і на бюджетній установі, позаяк вона не отримає професійних і кваліфікованих рекомендацій щодо поліпшення фінансово-господарської діяльності й усунення виявлених порушень.

Враховуючи критерій реалізації рекомендацій, наданих після проведення державного фінансового аудиту, сформовано три стратегії: повна реалізація рекомендацій, часткова реалізація та невиконання наданих рекомендацій. Платіжна матриця для даної моделі матиме вигляд за формулою (4.2).

Отже, виграш для всіх гравців приносить дотримання першої стратегії. Для державного аудитора виграш полягає у зменшенні аудиторського ризику під час проведення наступного аудиту: для бюджетної установи – у зменшенні помилок і підвищенні ефективності здійснення фінансово-господарської діяльності: а для ДФІ, в свою чергу, – у покращенні результатів діяльності та довіри з боку громадян.

Але якщо бюджетна установа частково реалізує надані державним аудитором рекомендації платіжна матриця матиме вигляд:

(4.4)

Достатність правового методичного, фінансового та технічного забезпечення формує дві стратегії: достатня та недостатня кількість правового, методичного, фінансового та технічного забезпечення. Платіжна матриця для даної моделі матиме вигляд, як у формулі (4.1).

Варто зауважити, що аналіз зазначених вище критеріїв дозволить досягти максимального результату за умови об'єднання всіх виграшних стратегій в одну платіжну матрицю.

У такому випадку рівень якості державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи може оцінюватися як високий за умов дотримання та наявності таких виграшних стратегій:

  • 1) дотримання чинного законодавства:
  • 2) кваліфікаційна відповідність кадрового забезпечення,
  • 3) реалізація рекомендацій, наданих після проведення державного фінансового аудиту;
  • 4) достатність правового, методичного, фінансового, технічного забезпечення.

Якщо гравець має всі виграшні стратегії, то можна оцінити якість проведеного аудиту як високу. Даному випадку відповідає наступна платіжна матриця:

(4.5)

Потрібно зауважити, що особливістю теорії ігор є виявлення оптимальної стратегії розвитку подій, за якої буде отриманий середній виграш. У ситуації, що розглядається, необхідно виявити таку стратегію, за якої рівень якості державного фінансового аудиту буде зберігатися на достатньому рівні. Для цього необхідно, щоб стратегії дотримання чинного законодавства та кваліфікаційної відповідності кадрового забезпечення були виграшними, оскільки вони найбільше впливають на високому рівні. Таким чином, стратегія реалізації рекомендацій, наданих після проведення державного фінансового аудиту, впливає не на саму процедуру державного аудиту, а на наступні перевірки. Доцільно сформувати матрицю, яка буде відповідати допустимо високому рівню якості аудиторських послуг, за декількома варіантами:

1) виграшна стратегія достатності правового, методичного, фінансового, технічного забезпечення, але не виконані рекомендації надані після проведення державного фінансового аудиту:

(4.6)

2) повна реалізація рекомендацій, наданих після проведення державного фінансового аудиту, але недостатнє правове, методичне, фінансове технічне забезпечення:

(4.7)

3) невиконання рекомендацій, наданих після проведеного державного аудиту, та недостатнє правове, методологічне, фінансове, технічне забезпечення:

(4.8)

4) змішана гра з виконанням наданих рекомендацій та достатністю забезпечення:

(4.9)

Матриця (4.9) відповідає ситуації, коли бюджетна установа частково виконує надані рекомендації та недостатнє правове, методичне, фінансове, технічне забезпечення. Усі гравці дотримуються законодавства та мають високу кваліфікаційну відповідність.

Середнім можна вважати рівень якості державного аудиту, якщо несуттєво порушується виграшна позиція стратегії дотримання чинного законодавства та кваліфікаційної відповідності кадрового забезпечення, порушення стратегій незначні та не мають суттєвого впливу на оцінювання якості державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи.

(4.10)

Тобто в бюджетній установі не дотримуються законодавства щодо достатнього рівня кваліфікаційної відповідності кадрового забезпечення, неповністю реалізовані рекомендації, надані після проведення державюго аудиту.

Ситуації, коли виграшні стратегії незначні або майже відсутні, ха- актеризуються низьким рівнем якості державного фінансового аудиту:

(4.11)

Низький рівень якості процесу державного фінансового аудиту характеризується недотриманням законодавства бюджетною установою, некваліфікованими державними аудиторами, які здійснюють перевірку; бюджетна установа не виконує надані державними аудиторами рекомендації; недостатнє правове, методичне, фінансове, технічне забезпечення для належного процесу державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи.

Узагальнена матриця оцінки якості процесу державного фінансового аудиту наведена у табл 4.3.

Таблиця 4.3

Матриця оцінки якості процесу державного фінансового аудиту

№ п/п

Учасники (гравці)

Стратегії

Дотримання чинного законодавства

Кваліфікаційна вівповідність кадрового забезпечення

Реалізація рекомендацій, наданих після проведення державного аудиту фінансово- господарської діяльності бюджетної установи

Достатність правового, методичного. фінансового. технічного забезпечення

1

2

3

4

5

в

1

Високий рівень якості процесу державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

1.1.

Бюджетно установа

1

1

1(0)

1(0)

1.2.

Державні аудитори

1

1

1(0)

1(0)

1.3.

ДФІ

1

1

1(0)

1(0)

2

Середній рівень якості процесу державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

2.1.

Бюджетна установа

1(0)

0

0

0

2.2.

Державні аудитори

1

1(0)

1

0

2.3.

ДФІ

1

1

1

1

3

Низький рівень якості процесу державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи

3.1.

Бюджетна установа

0

0

0

0

3.2.

Державні

аудитори

1(0)

0

0

0

3.3.

ДФІ

1(0)

1(0)

0

0

Під час проведення оцінки якості процесу державного фінансового аудиту стратегії можуть варіюватися, утворюючи велику кількість платіжних матриць, за якими необхідно виявити основну тенденцію й дати оцінку рівню якості державного аудиту.

Автор вважає за доцільне проводити постійну оцінку якості процесу державного фінансового аудиту. Платіжну матрицю може заповнювати як керівник аудиторської групи, так і представники відділу контролю якості До проведення оцінки бажано долучити фахівців з методичного, юридичного, технічного відділів, що дозволить підвищити ефективність самооцінки та визначити проблемні зони.

Для забезпечення високої якості проведення державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи необхідно:

  • 1) створити чітку стратегію підбору кадрів; прагнути до залучення до роботи кваліфікованих співробітників;
  • 2) забезпечити ефективну професійну підготовку;
  • 3) затвердити форми робочих документів аудиторів;
  • 4) надати ясні, об'єктивні, стислі та неупереджені рекомендації за результатами державного аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетної установи;
  • 5) провести нагляд за роботою членів команди з боку головного аудитора.

Таким чином, у сучасних умовах державний аудит має велике значення. Важливість його в економіці держави зумовлена його місцем та роллю в усіх сферах суспільного відтворення. Отже, державний аудит є однією з форм державного фінансового контролю, обов'язковою умовою успішного функціонування фінансової системи будь-якої держави та головною функцією її управління. Необхідність державного аудиту зумовлена наявністю фінансових порушень, які підтверджені статистичними даними, а також можливістю попередження порушень і мінімізації їх наслідків. Автором запропоновано проводити постійну оцінку якості процесу державного фінансового аудиту, використовуючи теорію ігор і платіжні матриці. Це сприятиме зближенню національного ринку аудиторських послуг до вимог міжнародної спільноти

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >