< Попер   ЗМІСТ   Наст >

Теоретичні підходи до визначення сутності та змісту внутрішнього контролю як складової державного внутрішнього фінансового контролю

Внутрішній контроль не нове поняття в економічному житті України. Перші теоретичні та практичні напрацювання з цього приводу з'явились одночасно з визнанням нашої держави незалежною. У роки незалежності відбувався розвиток внутрішнього контролю. У процесі розвитку він набував нових рис і властивостей, розширювалась сфера його діяльності, з'являлись нові теоретичні підходи тощо. Саме на вивченні, узагальненні й уточненні теоретичних підходів до визначення сутності та змістовності внутрішнього контролю доцільно зупинитись з огляду на мету даного дослідження.

Перш за все слід зауважити, що на сьогодні внутрішній контроль має практичну реалізацію в повному обсязі лише на промислових підприємствах. Водночас у державному секторі економіки внутрішній контроль майже відсутній. Така його практична фрагментарність спричинила вплив на теоретичні засади досліджуваного питання. Саме тому напрацювання вчених у сфері внутрішнього контролю стосуються переважно промислових підприємств. Отже для визначення змісту внутрішнього контролю в державному секторі економіки необхідно адаптувати існуючі напрацювання до умов, в яких перебуває державний сектор економіки та безпосередньо бюджетні установи як основні його фігуранти. Саме тому з метою уникнення теоретичної плутанини в межах даного дослідження підкреслені декілька особливостей з кола вирішуваних завдань, а саме:

розглядається саме внутрішній фінансовий контроль, тобто та частина внутрішнього контролю, яка стежить за правильністю, законністю та доцільністю фінансових потоків бюджетної установи. Однак внутрішньогосподарський контроль залишається поза увагою і не виступає предметом даного дослідження;

розглядається внутрішній контроль саме в бюджетній установі. А отже, всі напрацювання в сфері внутрішнього контролю на промислових підприємствах в межах даного дисертаційного дослідження можуть бути взяті лише як теоретичні напрацювання та адаптовані під специфіку бюджетних установ;

усі розробки як теоретичного, так і методично-практичного характеру здійснюються в межах Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю та не суперечать майбутній системі державного фінансового контролю в Україні.

Слід підкреслити, що загалом термінологічна база внутрішнього контролю на сьогодні характеризується певною невизначеністю: відсутній єдиний погляд на визначення цього поняття, підходи до окреслення його складових взагалі суперечать один одному. Усе це зумовлює необхідність уточнення поняття "внутрішній контроль", що дасть змогу зрозуміти його сутність та зміст через визначення складових.

Поняття "внутрішній контроль" можна зустріти в працях багатьох вітчизняних і зарубіжних вчених, таких, як: Яценко В. М. [198], Ярова Ю. Ю. [230], Марченко Д. М. [111], Бутинець Т. А. [33], Корінько М. Д. [95], Виговська Н. В. [41], Ковальчук С. Т. [89], Сіроткін О. О. [159], Нєскородєв Ю. В. [121], Довбня В. Д. [62] та багатьох інших. Найбільш поширені погляди на розкриття цього поняття узагальнено в табл. 5.1.

Таблиця 5.1

Найбільш поширені погляди на визначення поняття "внутрішній контроль"

Джерело

Визначення

Ключова ознака

1

2

3

Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю [212]

Інструмент управління, що дає змогу керівництву органів державного та ко мунального сектору перевірити стан виконання завдань органу

Інструмент

Кулаковська Л. П. [103]

Процес, який забезпечує відповідність функціонування конкретного об'єкта прийнятим управлінським рішенням і спрямований на успішне досягнення поставленої мети

Процес

Ярова Ю. Ю. [230]

Система заходів, визначених управлінським персоналом підприємства та здійснюваних з метою найбільш ефективного використання працівниками своїх обов'язків із забезпечення та здійснення господарських операцій

Система заходів

Бутинець T. А. [33]

Діяльність спеціально створеного підрозділу з метою забезпечення сталості діяльності підприємства в умовах нестабільного зовнішнього середовища

Діяльність

Корінько М. Д. [95]

Функція управління сучасним підприємством, що полягає в своєчасному від- стеженні відхилень від заданих параметрів основних показників діяльності

Функція

управління

Ковальчук C. T. [86]

Контроль за господарськими процесами

Контроль

Сіроткін О. О. [159]

Інструмент управління, що застосовується з метою забезпечення ефективного функціонування окремих підрозділів підприємства

Інструмент

Дрозд І. К. [69]

Система заходів, здійснюваних на підприємстві з метою належного рівня забезпечення та здійснення господарських операцій

Система заходів

Нєскородев Ю. В. [121]

Господарський контроль, що полягає в циклічній еталності управління

Контроль

Довбня В. Д. [62]

Система управлінських заходів, спрямованих на аналіз, оцінку та прогнозування діяльності підприємств з позицій окремих напрямів

Система заходів

Як видно з табл. 5.1, на сьогодні існує багато визначень поняття "внутрішній контроль", які можна об'єднати в окремі концептуальні підходи (рис. 5.1)

Так, підхід, який базується на розгляді внутрішнього контролю як інструменту управління, часто зустрічається серед науковців, але, на думку авторів, лише частково висвітлює сутність поняття. Зазначене зауваження ґрунтується на визначенні поняття "інструмент управління", закладеного в основу окресленого підходу. Інструмент управління – це способи цілеспрямованого впливу на окремих працівників та їх групи, що функціонують у складі організації. Отже, такий підхід розглядає лише один бік внутрішнього контролю, а саме – взаємодію суб'єкта управління та підконтрольного об'єкта.

Теоретичні підходи до визначення поняття

Рис. 5.1. Теоретичні підходи до визначення поняття "внутрішній контроль" (узагальнено авторами за джерелами [33; 62; 69; 86; 95; 103; 121; 159; 212; 230])

Схожим за змістовністю є підхід, згідно з яким внутрішній контроль визначається як функція управління. Такий підхід характеризує процес управління, але не дає розуміння сутності внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль як система заходів є занадто конкретизованим підходом. До того ж, будь-яка діяльність, процес, функція тощо в будь- якому випадку передбачає здійснення певних систематизованих заходів.

Розгляд внутрішнього контролю як процесу також звужує поняття, оскільки підкреслює його плинність у часі та етапність, але не висвітлює основних характеристик.

Водночас більшість із проаналізованих визначень стосуються саме промислових підприємств і ставлять акцент на господарських процесах, а отже, виходять за межі даного дослідження.

На думку авторів, найбільш доцільним є підхід, який ґрунтується на тлумаченні внутрішнього контролю саме як діяльності, в даному випадку – керівника. Але, перш ніж перейти до уточненого визначення поняття "внутрішній контроль" з урахуванням специфіки діяльності установ державного сектору, доцільно розглянути його складові.

Слід зауважити, що єдиного підходу на виокремлення складових внутрішнього контролю на сьогодні не існує. Узагальнений аналіз підходів до виокремлення таких складових наведений в табл. 5.2.

Таблиця 5.2

Підходи до виокремлення складових внутрішнього контролю

Джерело

Контроль повноважень

Контроль документального оформлення

Контроль збереження

Середовище контролю

Оцінка ризиків

Контролююча діяльність

Інформація й інформаційний обмін

Моніторинг

Аналіз

Контрольні процедури

Вивчення середовища

Ярова Ю. Ю. [230]

+

+

+

Чугунов Ю. В. [185]

+

+

+

+

+

+

Нєскородєв Ю. В. [121]

+

+

Ковальчук С. Т. [86]

+

+

Довбня В. Д. [62]

+

+

+

Виговська Η. Г. [41; 42]

+

+

+

+

+

Бутинець Т. А. [33]

+

+

+

+

+

Отже, як видно з табл. 5.2, багато з узагальнених підходів протирічать один одному, що зумовлює потребу в межах даного дослідження детально проаналізувати кожен з них.

Так, контроль повноважень забезпечує виконання лише тих операцій, які дійсно сприяють розвитку організації. Такий контроль повинен запобігати зловживанням і попереджувати проведення операцій, в яких відсутня доцільність. Під час цього виду контролю відслідковуються зміни та виправлення в облікових записах на предмет обов'язкової наявності необхідних дозволів. Проте виокремлення контролю повноважень в окрему складову не є доцільним через те, що контроль повноважень можна більш ґрунтовно подати у вигляді окремого завдання внутрішнього контролю.

Те ж стосується й контролю документального оформлення, який забезпечує відображення всіх дозволених операцій в облікових регістрах. Ще один вид контролю – контроль збереження, сприяє тому, щоб прийняте до обліку майно не могло бути неправильно використане. Ці види можна віднести до завдань внутрішнього контролю та до такого роду завдань, що виконуються не на всіх підприємствах.

Також вузьким є підхід, згідно з яким до складових внутрішнього контролю віднесено аналіз, який більш доречно віднести до методу внутрішнього контролю. Аналогічне зауваження стосується й окреслення в якості складової внутрішнього контролю вивчення середовища.

Окремого розгляду вимагає й така складова як контрольні процедури. Так, на думку Виговської Η. П, такий елемент внутрішнього контролю, як контрольні процедури, впроваджений зарубіжними науковцями, є тотожний елементу контрольні дії.

Разом з тим під час детального дослідження складу елементу виникають серйозні сумніви щодо правильності визнання їх тотожності. Так, автори окремих робіт до процедур контролю відносять розподіл обов'язків, порядок санкціонування, дослідження динаміки господарських показників. Проте ці процедури не мають спільного з тлумаченням сутності контрольних дій, викладеним у монографії професора Шевчука В. А. [195]. Слід також зазначити, що контрольні процедури, визначені у монографії Дорош Η. І. [64], обмежені об'єктом контролю – системою бухгалтерського обліку. Це суттєво звужує визначення ролі та значення системи внутрішнього контролю для системи управління суб'єкта, адже переважну більшість процедур внутрішнього контролю, згідно з судженням, викладеним у роботі, ініціюють або здійснюють співробітники бухгалтерії підприємства.

Стосовно включення до складу системи внутрішнього контролю оцінювання ризиків немає жодних заперечень. Разом з тим виникає запитання: який суб'єкт виконуватиме ідентифікацію, оцінку і контроль внутрішніх і зовнішніх чинників несприятливого впливу на досягнення підприємством поставлених цілей, забезпечуватиме оцінку діяльності співробітників з реалізації концепції ризик-орієнтованого підходу. На думку авторів, оцінювання ризиків може бути елементом системи внутрішнього контролю, якщо його буде здійснювати елемент системи внутрішнього контролю – суб'єкт-виконавець контрольного процесу, тобто "незалежні у функціональному відношенні, адекватно підготовлені та компетентні співробітники" – співробітники відділу внутрішнього контролю.

Ще більш важливим для визначення складу внутрішнього контролю є розгляд такого елементу, як "контрольне середовище". Розкриття сутності даного елементу є найбільш суперечливим. Зокрема, Виговська Η. Г. [41; 42] зазначає, що контрольне середовище створює атмосферу, в якій люди здійснюють свою діяльність і виконують свої обов'язки, та виступає основою всіх інших елементів.

Цікавим є й те, що у низці робіт склад контрольного середовища визначається однаково, а от визначення його сутності є різними, адже під контрольним середовищем розуміють:

практичні дії керівництва (осіб найвищого управлінського та керівного рівня), що формують передумови (основу) функціонування системи внутрішнього контролю;

інформаційний потік, який також є об'єктом контролю.

Слід також зазначити, що в ухваленій Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю визначення такого елементу, як середовище контролю, відсутнє.

На думку авторів, без адекватного середовища контролю інші елементи, визначені концепцією COSO, не зможуть дати ефективних результатів внутрішнього контролю, незважаючи на їх якості. Проте важко погодитися з окремими елементами контрольного середовища, що зазначені в праці, до складу яких включені: чесність та етичні принципи; зобов'язання щодо компетентності; філософія та стиль управління; організаційна структура; визначення повноважень і відповідальності; кадрова політика та практика. Аналогічні елементи контрольного середовища, за окремими винятками, зазначені й у інших роботах. Проте такий підхід є вкрай дискусійним.

Якщо ці елементи є складовими контрольного середовища, а останнє є елементом системи внутрішнього контролю, то ці елементи – філософія та стиль управління, організаційна структура, кадрова політика та практика – за законами логіки є елементами внутрішнього контролю, які в теорії та практиці управління не знаходять належного підтвердження.

Наступним елементом, який, на думку авторів низки робіт, є елементом внутрішнього контролю, є моніторинг.

Так, відповідно до Концепції, внутрішній контроль має будуватися таким чином, щоб забезпечити проведення постійного моніторингу в ході провадження діяльності з якісного оцінювання її результатів і забезпечення оперативного застосування заходів за результатами внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту. Однак, за даним визначенням, моніторинг є інструментом визначення ефективності функціонування системи внутрішнього контролю, сутність якого полягає у проведенні спостереження за функціонуванням як окремих елементів, так і системи в цілому.

Такий підхід до усвідомлення сутності моніторингу свідчить про те, що останній не є елементом внутрішнього контролю. Якщо ж моніторинг розглядати як елемент системи, тоді він не у змозі об'єктивно спостерігати за функціонуванням усієї системи.

Підтвердження даної позиції можна знайти в роботі професора Дорош Η. І. [64], де зазначається, що "моніторинг заходів контролю – процес, спрямований на оцінювання результатів здійснення внутрішнього контролю за певний проміжок часу. Він передбачає оцінку структури та своєчасну реалізацію процедур контролю, а також внесення потрібних змін відповідно до змінюваних умов. Управлінський персонал забезпечує моніторинг заходів контролю шляхом постійної діяльності, окремих оцінок або поєднання обох способів" [64].

Діяльність щодо постійного моніторингу часто є складовою звичайної регулярно здійснюваної діяльності суб'єкта господарювання та передбачає регулярну роботу найвищого управлінського та керівного персоналу. Узагальнюючи дослідження сутності окремих складових внутрішнього контролю та підстав вважати їх складовими внутрішнього контролю, слід зазначити наступне.

Найбільш доцільно в якості складових внутрішнього контролю виокремити середовище контролю, оцінку ризиків, інформацію, контрольні процедури та моніторинг.

Що ж стосується контрольної діяльності, то більш доцільно таку складову замінити терміном "контрольні процедури", тому що внутрішній контроль і є діяльність, а отже, не може в якості складової мати діяльність.

Із урахуванням наведених вище міркувань можна надати авторське бачення складових внутрішнього контролю та вимог до них, поданих на рис. 5.2.

Складові внутрішнього контролю та вимоги до їх побудови (узагальнено авторами)

Рис. 5.2. Складові внутрішнього контролю та вимоги до їх побудови (узагальнено авторами)

За проведеним дослідженням та з урахуванням особливостей фінансів бюджетної установи можна надати таке уточнене визначення поняття "внутрішній контроль".

Внутрішній контроль – це діяльність керівника підконтрольного об'єкту, яка здійснюється в межах контрольного середовища шляхом виконання певних контрольних процедур, оцінки фінансових ризиків, моніторингу й обміну фінансовою інформацією з метою виявлення правопорушень і забезпечення законного функціонування установи.

Запропоноване визначення відрізняється від існуючих наступним:

урахуванням мети здійснення внутрішнього контролю;

урахуванням усіх складових внутрішнього контролю з підкресленням ролі кожної з них;

підкресленням очільноі ролі керівника підприємства, що повною мірою узгоджується з Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю.

Мета внутрішнього контролю в бюджетній установі – кваліфікована допомога розпорядникам бюджетних коштів в організації самоконтролю, прийнятті ефективних рішень, збереженні бюджетних коштів і цільовому їх використанні.

Отже, предметом контролю є забезпечення діяльності установи згідно з обраною економічною політикою.

Основні завдання внутрішнього контролю в бюджетній установі:

виконання кошторисів згідно з отриманими бюджетними асигнуваннями;

забезпечення збереження та раціонального використання бюджетних ресурсів;

контроль за отриманням і використанням коштів загального та спеціального фонду;

дотримання законності операцій, що здійснюються в установі.

Для того щоб осягнути економічний зміст внутрішнього контролю доцільно розглянути класифікацію видів внутрішнього контролю. Узагальнення поглядів з даного питання наведено в табл. 5.3.

Таблиця 5 3

Підходи до виокремлення видів внутрішнього контролю

Джерело

Суцільний

Вибірковий

Попередній

Поточний

Наступний

Господарський

Адміністративний

Бєлік В. Д. (20)

+

+

+

Бутинець Т. А (33)

+

+

•f

+

Виговська Н. В. (41)

+

+

Довбня В. Д. (62)

+

Ковальчук С. Т. (86)

+

+

+

Нєскородєв Ю. В. (121)

+

+

+

Соколов Б. Н. (162)

+

+

+

Як видно з табл. 5.3, учені трактують види внутрішнього контролю, ґрунтуючись на особливих його характеристиках, що позначається на розбіжності поглядів щодо класифікації видів внутрішнього контролю.

Наведені в табл. 5.3 думки є доцільними, але з огляду на зазначені вище міркування, їх варто доповнити класифікацію видів за суб'єктом здійснення з позиції внутрішнього контролю з боку керівника структурного підрозділу, очільника підприємства, міністерства або відомства.

Зазначене зауваження ґрунтується переважно на тому, що Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю змінила загальний підхід до звичайних суб'єктів здійснення внутрішнього контролю. Саме з огляду на це виникає необхідність у розподілі внутрішнього контролю за суб'єктами здійснення. Доцільно класифікацію внутрішнього контролю доповнити фінансовим контролем, що також обумовлено реформуванням системи державного фінансового контролю на сучасному етапі розвитку вітчизняної економіки. Узагальнена та доповнена класифікація видів внутрішнього контролю наведена на рис. 5.3.

Класифікація видів внутрішнього контролю

Рис. 5.3. Класифікація видів внутрішнього контролю

Крім того, розуміння теоретичних засад внутрішнього контролю потребує чіткого окреслення факторів впливу на внутрішній контроль у системі державного фінансового контролю.

Отже, для більш повного розуміння сутності та змісту внутрішнього контролю необхідно звернутись до розгляду факторів впливу на нього. Таке зауваження ґрунтується на тому, що саме від дії цих факторів залежить стан внутрішнього контролю

Ефективність внутрішнього контролю залежить від впливу на нього окремих факторів, як зовнішнього, так і внутрішнього середовища. Проте в науковій літературі майже відсутні комплексні дослідження факторів впливу на внутрішній контроль. Узагальнений аналіз поглядів учених на виокремлення факторів впливу на внутрішній контроль наведено в табл 5 4

Таблиця 5.4

Узагальнений аналіз поглядів учених на виокремлення факторів впливу на внутрішній контроль

Автор

Економічний

Географічний

Людський

Політичний

Абсава Н. Д. [1]

+

Битяк Ю. П. [22]

+

+

Заславская Т. И. [75]

+

Загуменна Н. В. [74]

+

+

Ільін А. І. [76]

+

Кір'ян Т. М. [84]

+

+

Колот А. [90]

+

Новак І. М. [123]

+

Пашко Л. А. [130,131]

+

Цветков В. В. [144]

Серьогін С. М. [155]

+

Нескородев Ю. В. [121]

+

Ковальчук С. Т. [86]

+

Виговська Н. В. [41; 42]

+

Довбня В. Д. [62]

+

Як видно з табл. 5.4, більшість авторів виокремлює серед факторів впливу на внутрішній контроль саме людський фактор.

Що ж стосується інших факторів, то згадки про них досить фрагментарні. На думку авторів, людський фактор має першочергове значення в забезпеченні внутрішнього контролю. Географічний, політичний та економічний фактори посідають другорядну позицію.

Зазначене ґрунтується на тому, що людський фактор є єдиним внутрішнім фактором, а отже, підконтрольний внутрішнім процесам та більш вдало підлягає управлінню.

Із урахуванням вимог сучасності доречно до переліку додати фактор впливу вимог з боку міжнародної спільноти, який базується на напрацюваннях міжнародного досвіду. Така потреба окреслена тим, що внутрішній контроль, як і загалом процес реформування системи державного фінансового контролю в Україні знаходиться під ретельним спостереженням міжнародних організацій, і будь-які перетворення ґрунтуються саме на міжнародному законодавстві.

Авторське бачення факторів впливу на внутрішній контроль наведене на рис. 5.4.

Фактори впливу на внутрішній контроль (узагальнено та доповнено авторами)

Рис. 5.4. Фактори впливу на внутрішній контроль (узагальнено та доповнено авторами)

Основними факторами впливу з урахуванням сучасних тенденцій є саме людський фактор та фактор впливу вимог з боку міжнародно) спільноти, яким і присвячений подальший виклад матеріалу даного підрозділу.

Перш ніж перейти до безпосереднього дослідження людського фактору на забезпечення ефективності внутрішнього контролю, доцільно уточнити авторське бачення ключових понять у наступному аспекті: людський фактор, державний внутрішній фінансовий контроль і людський фактор у державному внутрішньому фінансовому контролі як симбіоз згаданих вище визначень.

Термін "фактор" (від лат. factor – рушійний) у наукових дослідженнях використовується у значенні причини, рушійної сили будь-якого процесу або явища, яка визначає його характер або одну з його характерних рис [9].

Людський фактор у внутрішньому контролі – це сукупність основних якостей працівника в сфері внутрішнього контролю, сформованих під впливом зовнішніх і внутрішніх чинників у процесі діяльності, спрямованої на забезпечення належного управління державними фінансами.

Що ж стосується фактору впливу вимог з боку міжнародної спільноти на внутрішній контроль, то, слід зауважити, що саме, на думку авторів, треба розуміти під цим поняттям.

Так, фактор впливу вимог міжнародної спільноти на внутрішній контроль – це порівняння процесу організації та функціонування вітчизняного внутрішнього контролю з досвідом зарубіжних країн в цій сфері з метою виявлення відхилень і прийняття зважених рішень щодо наближення української системи внутрішнього контролю до міжнародних стандартів.

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >