< Попер   ЗМІСТ   Наст >

Державний внутрішній контроль бюджетних установ в умовах реформування фінансового контролю в Україні

Фінансовий контроль є складовою економічного контролю, і таке твердження повною мірою зважене й обґрунтоване. Фінансовий контроль проявляється без виключення на всіх рівнях, в усіх галузях і на всіх підприємствах, установах та організаціях. Виходячи з того, що будь-який об'єкт контролю може бути поданим у вигляді вартісної форми, фінансовий контроль має першорядне значення.

Огляд теоретичної бази фінансового контролю дозволив зробити висновок про її недосконалість і необхідність доопрацювання. Перш за все це стосується визначення поняття "фінансовий контроль".

Слід зазначити, що на сьогодні єдиного підходу до визначення поняття "фінансовий контроль" не існує. Багато в чому така теоретична невизначеність зумовлена відсутністю законодавчого закріплення даного поняття. Так, визначення поняття "фінансовий контроль" міститься лише в проектах законодавчих актів, що наведені в табл. 7.1.

Таблиця 7.1

Визначення поняття "фінансовий контроль” у проектах законодавчих актів

Проекти

Визначення

1

2

Проект Закону України "Про фінансовий контроль"

Фінансовий контроль – функція дослідження суб'єктом фінансового контролю об'єкта фінансового контролю, спрямована на забезпечення дотримання законності, ефективності й економності в ході формування, володіння, використання та відчуження об'єктів права власності незалежно від її форми, а також повноти та своєчасності виконання зобов'язань [219]

Проект закону України "Про систему державного фінансового контролю в Україні"

Фінансовий контроль – комплексна й цілеспрямована фінансово- правова діяльність органів фінансового контролю або їх підрозділів чи представників, а також осіб, уповноважених здійснювати контроль, який базується на положеннях актів чинного законодавства, полягає у встановленні фактичного стану справ на підконтрольному об'єкті щодо його фінансово-господарської діяльності та спрямована на забезпечення законності, фінансової дисципліни та раціональності в ході формування, розподілу, володіння, використання та відчуження активів з метою найбільш ефективного соціально-економічного розвитку всіх суб'єктів фінансових правовідносин [221]

Як свідчать дані табл. 7.1, поняття фінансового контролю висвітлено лише в незначній кількості проектів законодавчих актів. Ці акти ще не набули чинності, а отже, поняття "фінансовий контроль" на сьогодні не можна вважати законодавчо закріпленим. Проте науковці поняттю "фінансовий контроль" приділяють велику увагу. Аналіз робіт авторів з питань формування понятійного апарату фінансового контролю дозволяє зробити висновок про доцільність групування визначень сутності терміну за такими базовими категоріями, як дії, процес, система та стадія управління. Згруповані за основними категоріями визначення, поняття фінансового контролю подані на рис. 7.1.

Як видно з рис. 7.1, єдиного погляду на визначення поняття "фінансовий контроль" не існує. Учені, які займаються зазначеною проблематикою, по-різному підходять до трактування даного поняття. На думку авторів, під час визначення поняття "фінансовий контроль" необхідно виходити з гносеології, тобто розглянути поняття "фінанси" та поняття "контроль", виокремити характерні ознаки фінансового контролю, які відрізняють його від інших складових економічного контролю, і на цій основі надати власне, уточнене визначення.

Термін "фінанси" походить від латинського "financia", що означає дохід, платіж. Найчастіше під фінансами розуміють систему економічних відносин з приводу створення, розподілу та використання фондів фінансових ресурсів з метою забезпечення державою виконання її функцій і задоволення потреб суб'єктів господарювання [38, с. 9].

Систематизація підходів вчених до сутності поняття

Рис. 7.1. Систематизація підходів вчених до сутності поняття "фінансовий контроль"

Якщо звернутись до поняття "контролю", яке уточнене в даній науковій праці (під контролем пропонується розуміти систему відносин з приводу систематичного спостереження та перевірки ходу функціонування відповідного об'єкта деякого суспільного, виробничого або іншого процесу контролюючими органами, установами, уповноваженими особами з метою встановлення відхилень об'єкта контролю від заданих параметрів), то можна відмітити, що обидва визначення в якості змістовної характеристики визначають систему відносин. До того ж існують відмінності, які відрізняють фінансовий контроль від інших складових економічного контролю, а саме:

фінансовий контроль – вартісний контроль, тому він здійснюється в усіх сферах суспільного виробничого процесу та супроводжує весь процес руху грошових фондів, включаючи стадію осмислення фінансових результатів;

об'єктом фінансового контролю є грошові відносини, перерозподільні процеси під час формування та використання фінансових ресурсів, у тому числі в формі грошових фондів, на всіх рівнях і в усіх ланках господарства;

фінансовий контроль передбачає ретельну перевірку всіх аспектів фінансової діяльності і має прояв на всіх господарюючих суб'єктах. Це зумовлено тим, що всі господарюючі суб'єкти ведуть фінансову діяльність. Отже, предметом фінансового контролю є практично всі операції, здійснені з використанням грошей, а в деяких випадках – і без них.

Таким чином, на основі визначень понять "фінанси" та "контроль'', а також з урахуванням згадуваних вище особливостей, можна подати авторське бачення поняття "фінансовий контроль" у такий спосіб: фінансовий контроль – це система відносин з приводу систематичного спостереження та перевірки процесу створення, розподілу та використання фондів фінансових ресурсів на всіх рівнях, яка діє з метою встановлення відхилень від заданих параметрів у вартісному виразі. Запропоноване визначення побудоване на основі системного підходу до визначення поняття та відрізняється від інших охопленням всіх відокремлених відмінностей та чітким визначенням мети його здійснення.

Теоретичні дослідження в сфері фінансового контролю не можна вважати фундаментальними без розгляду економічної змістовності даного поняття. Загальновідомо, що економічна змістовність будь-якого поняття досліджується через його класифікацію. Для вдалого вирішення завдань, поставлених на сьогодні перед фінансовим контролем, необхідна його наукова організація, з огляду на те, що фінансовий контроль набуває різноманітних форм та проявляється в різноманітних видах, які нерідко ототожнюються з його складовими. Отже, виникає потреба в уточненні класифікації фінансового контролю. Класифікація – це розподіл об'єктів, категорій, явищ, методів між групами, класами, розрядами залежно від їх спільних рис і критеріїв. Поняття "класифікація" (від лат. classis – розряд, клас) трактується звичайно з двох сторін [222]:

як система підпорядкованих понять певної області знань або діяльності людини, що використовується в якості засобу для встановлення зв'язків між даними поняттями;

як систематичний поділ і впорядкування понять і предметів.

Слід зазначити, що в сучасній термінологічній базі фінансового контролю спостерігається певна плутанина: вчені неоднозначно трактують зміст класифікації фінансового контролю; відсутнє чітке розмежування видів, форм та складових фінансового контролю.

Однією з важливих ознак класифікації фінансового контролю є його вид. Серед науковців немає єдиного погляду на виокремлення видів фінансового контролю. Як свідчать дані табл. 7.2, на сьогодні існує безліч підходів до виокремлення видів контролю, деякі з яких протирічать один одному або є синонімічними.

Таблиця 7.2

Підходи вчених до виокремлення форм фінансового контролю

Автор

Державний

Внутрішньо

відомчий

Внутрішньо

господар

ський

Суспільний

Попередній

Поточний

Наступний

Крамаровський Л. [97]

+

+

+

+

Малеїн Н. [108]

+

+

+

Юрій С. І., Стоян В. І., Мац М. Й. [196]

+

+

+

На думку авторів, класифікація фінансового контролю на державний, громадський та незалежний є основою для виокремлення його видів. Таке виокремлення характеризує поділ за критерієм суб'єктів контролю. Виокремлення внутрішнього та зовнішнього контролів має сенс, бо характеризує відношення суб'єкта контролю до об'єкта.

За часом проведення фінансовий контроль доцільно розрізняти на попередній, поточний та наступний.

Розмежування фінансового контролю на обов'язковий та ініціативний характеризує ступінь примусовості контрольних заходів.

У свою чергу, виокремлення адміністративного, внутрішньогосподарського, відомчого видів фінансового контролю та контроль власника характеризують один вид контролю та можуть бути згруповані в межах внутрішнього фінансового контролю.

Парламентський, бюджетний, митний та податковий контролі доцільно включити до складу державного та вважати його формами здійснення державного фінансового контролю.

Суспільний є синонімічним громадському, який має місце в класифікації фінансового контролю за суб'єктами здійснення.

Водночас аудиторський контроль доречно віднести до незалежного, а аудит визначити як окрему форму фінансового контролю.

Контроль фінансово-кредитних установ також доцільно визначити як форму фінансового контролю, яка здійснюється у вигляді внутрішнього контролю, контролю з боку НБУ та незалежного аудиту.

Виокремлення інвестиційного, кредитного, валютного та страхового видів фінансового контролю, на думку авторів, не є обґрунтованим. Таке зауваження базується на тому, що інвестиції, кредитні, валютні та страхові операції є об'єктами фінансового контролю, які можуть перевірятися в межах будь-якого іншого виду контролю. Класифікація фінансового контролю на стратегічний та тактичний також не є доречною через те, що фінансовий контроль у будь-якому випадку переслідує стратегічні цілі та спрямований на перспективу. Водночас авторське бачення класифікації видів контролю передбачає її доповнення певними класифікаційними ознаками, а саме: доцільно поділити фінансовий контроль на суцільний та вибірковий за ступенем охоплення об'єкта контролю та на документальний і фактичний залежно від методів, застосованих під час контрольного заходу. Слід зазначити, що деякі з перелічених у табл. 7.2 видів фінансового контролю багатьма авторами визначаються як форми. Погляди вчених до виокремлення форм фінансового контролю наведені в табл. 7.2.

Так, як видно з табл. 7.2, класифікація фінансового контролю за формами повністю перетинається з її класифікацією за видами. До того ж виокремленню форм фінансового контролю вченими приділяється значно менша увага, ніж виокремленню видів. На думку автора, така класифікація повинна відноситись до видів фінансового контролю, бо характеризує лише окрему частину характеристики фінансового контролю. Форма фінансового контролю повинна бути більш змістовним поняттям та містити комплекс характеристик. З огляду на це, класифікацію форм фінансового контролю доцільно здійснювати залежно від об'єкта контролю та загальної мети контрольного заходу.

Отже, на думку авторів, до форм фінансового контролю слід віднести: аудит, державний аудит, ревізію (інспектування), казначейський контроль, бюджетний контроль, внутрішній аудит, податковий контроль, контроль і аудит у банках. Відносно виокремлення складових фінансового контролю слід зазначити, що в літературі таке розмежування відсутнє. Отже, виділення складових фінансового контролю значно розширить уявлення про сутність цього поняття. На думку авторів, визначення складових фінансового контролю повинно ґрунтуватись на сферах його прояву та дії. На сьогодні сформовані та розвиваються три незалежні гілки фінансового контролю, що містять усі належні їм елементи, а саме: державна сфера; муніципальна сфера; сфера громадського суспільства. На думку авторів, перелічені гілки доцільно віднести до складових фінансового контролю. Таке твердження ґрунтується передусім на тому, що в сукупності державна сфера фінансового контролю, муніципальна сфера та сфера фомадського суспільства утворюють цілісну систему фінансового контролю, а отже, відповідають головній вимозі до складових будь-якої категорії. Відтак, з урахуванням проведеного аналізу можна надати уточнену класифікацію фінансового контролю. Запропонована класифікація фінансового контролю через уточнення його форм, видів та складових подана на рис. 7.2.

Класифікація фінансового контролю (запропоновано авторами)

Рис. 7.2. Класифікація фінансового контролю (запропоновано авторами)

Громадський фінансовий контроль є самоконтролем суспільства та здійснюється на добровільній основі громадянами країни.

Незалежний фінансовий контроль здійснюється в формі незалежного аудиту та полягає в перевірці публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам. Залежно від характеру взаємовідносин і суб'єкта контролю фінансовий контроль можна поділити на внутрішній і зовнішній.

У внутрішньому контролі [83; 126] суб'єкт і об'єкт належать до однієї системи, у зовнішньому – суб'єктом контролю виступає орган, що не належить до тієї ж системи, що й об'єкт. Внутрішній фінансовий контроль – це самоконтроль, який здійснюють організації, підприємства й установи як за фінансовою діяльністю підприємств в цілому, так і за фінансовою діяльністю підрозділів, що входять до його складу. Він є складовою управління організацією і тому проводиться на її розсуд на основі рішень даної організації. Зокрема, внутрішнім контролем можна назвати внутрішній аудит. Відповідно, зовнішній контроль здійснюється стороннім органом, уповноваженим на проведення компетентних дій у сфері перевірки стану дотримання фінансової дисципліни учасниками фінансових відносин. У його проведенні беруть участь як органи загальної, так і спеціальної компетентності у сфері фінансових відносин.

Проблема реформування системи державних фінансів в Україні за всіх часів привертала увагу вчених і фахівців через важливість забезпечення сталого розвитку фінансової системи в цілому та забезпечення дієвості реалізації контрольної функції фінансів за законністю фінансових потоків в державі. Водночас, контрольна функція фінансів реалізується шляхом здійснення державного фінансового контролю. Отже реформування державного фінансового контролю повинно здійснюватись одночасно із реформуванням фінансової системи з метою забезпечення паралельності й узгодженості їх розвитку. Вагомим кроком в реформуванні державного фінансового контролю в Україні стала прийнята в 2005 році Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, яка окреслила основні напрями реформування та визначила очікувані від нього результати. За таких умов великого значення набувають розробки вчених і фахівців з окресленого питання через те, що саме вони виступають підґрунтям для визначення подальших напрямів реформування системи державного фінансового контролю в Україні. У свою чергу, сучасні доробки вчених і фахівців повинні здійснюватись з урахуванням системного підходу з метою їх адаптації до побудови нової, з урахуванням реформування, системи державного фінансового контролю.

На сьогодні більшість учених займається питанням дослідження окремих аспектів реформування державного фінансового контролю в Україні, серед них: М. Білуха [23], Бондаренко А. I. [28], Глущенко В. В. [48], I. Дрозд [68], Калюга Є. В. [79], Пожар Т. О. [136], Л. Савченко [153], Стефанюк I. Б. [165], Шевчук О. А. [188] та ін.

Аналіз окреслених джерел дозволив зробити висновок про фрагментарність існуючих доробок і необхідність розроблення й обґрунтування системного підходу до реформування державного фінансового контролю в Україні. Першочерговість окресленого науково-практичного завдання підтверджується також і тим, що, на думку авторів, з метою забезпечення ефективності процесу реформування державного фінансового контролю в Україні необхідно забезпечити системний підхід до такого реформування. Зазначене твердження ґрунтується перш за все на тому, що будь-які недоліки в функціонуванні державного фінансового контролю повинні вирішуватись системно.

На думку авторів, система державного фінансового контролю на сьогодні має значну кількість недоліків саме через те, що удосконалення державного фінансового контролю відбуваються лише в межах окресленого елементу державного фінансового контролю. Отже, реформування як процес має охоплювати усі елементи системи державного фінансового контролю. Водночас, необхідним є узагальнення окремих елементів системи державного фінансового контролю та завдяки цьому – надання ґрунтовних рекомендацій щодо побудови системного підходу до реформування державного фінансового контролю в Україні. Як показав аналіз літературних джерел [17; 46; 119; 126; 135; 148; 153; 165; 220], на сьогодні існує плутанина серед форм, методів, видів, функцій та завдань державного фінансового контролю. Саме тому виникає необхідність в аналізі підходів до виокремлення зазначених складових державного фінансового контролю й їх узагальнення (табл. 7.3 – 7.5).

Таблиця 7.3

Підходи до виокремлення методів державного фінансового контролю

Автори

Методи

Бариніна- Закірова М. В. [17]

Воронова Л. К. [46]

Нагребельний В. П. [119]

Орлюк 0. П. [126]

Рубан Η. І. [148]

Стефанюк І. Б. [193]

1

2

3

4

5

6

7

Спостереження

+

+

Аналіз

+

+

Перевірка

+

+

+

+

+

Ревізія

+

+

+

+

+

+

Аудит

+

+

+

Стандартизація

+

+

Ідентифікація

+

+

Ліцензування

+

Експертиза

+

+

Моніторинг

+

+

+

+

Обстеження

+

+

+

Облік

+

Інспекція

+

Заслуховування звітів державних органів

+

Інвентаризація

Отже, дані, наведені в табл. 7.3, свідчать про розмаїття підходів до окреслення методів державного фінансового контролю.

Таблиця 7.4

Підходи до виокремлення форм державного фінансового контролю

Джерело / Форми

Закон України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" [220]

Пожар Т. О. [135]

Савченко Л. А. [153]

Внутрішній

+

Зовнішній

+

Попередній

+

+

Поточний

+

+

Наступний

+

+

Інспектування (ревізія)

+

Державний аудит

+

Перевірка державних закупівель

+

Як видно з табл. 7.4, підходи до виокремлення форм державного фінансового контролю не тільки неоднозначні, а й протирічать один одному.

Дані табл. 7.5 показують, що на сьогодні існує багато поглядів на виокремлення видів державного фінансового контролю, які в багатьох випадках суперечать один одному.

Таблиця 7.5

Підходи до виокремлення видів державного фінансового контролю

Автори / Види

Бєлобжецький І. [21]

Білуха М. [24]

Бутинець Ф. Ф. [91]

Василик 0. [38]

Дмитренко Г. [60]

Дрозд І..Шевчук В. [68]

Дудко В. [70]

Калюга Є. [79]

Крамаровський Я. [97]

Савченко Л. [153]

Стефанюк І. Б. [165]

Бюджетний

+

Податковий

+

Митний

+

Валютний

+

Ціновий

+

Банківській

+

Попередній

Поточний

+

+

+

+

Заключний

+

+

+

+

Дистанційний

+

+

+

+

+

+

Стратегічний

+

+

Тактичний

+

+

Оперативний

+

+

Загальнодержавний

+

+

Внутрівідомчий

(внутрішньогосподарський)

+

+

У свою чергу, стосовно функцій державного фінансового контролю можна стверджувати, що найбільш повний і обґрунтований перелік функцій державного фінансового контролю запропонував в своєму дослідженні Катроша Л. В. [94] (рис. 7.3).

Функції державного фінансового контролю [81]

Рис. 7.3. Функції державного фінансового контролю [81]

Окремої уваги потребує питання дослідження завдань державного фінансового контролю. Так, найбільш повний перелік завдань державного фінансового контролю міститься в законопроектах України.

Для того щоб узагальнити авторське бачення окресленого питання, необхідно надати власне уявлення щодо сутності елементів державного фінансового контролю (рис, 7.4).

Трактування сутності понять

Рис. 7.4. Трактування сутності понять "форма", "метод", "вид", “функція" та "завдання" державного фінансового контролю в Україні (авторське бачення)

Із урахуванням зазначеного на рис. 7.4 можна надати авторське бачення системи державного фінансового контролю в Україні (рис. 7.5).

Система державного фінансового контролю в Україні (узагальнено авторами)

Рис. 7.5. Система державного фінансового контролю в Україні (узагальнено авторами)

Поряд із цим слід зазначити, що сьогодні згідно з Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю відбувається впровадження державного внутрішнього фінансового контролю в систему державного фінансового контролю України. З огляду на це виникає об'єктивна потреба в узгодженні того, до якого саме елементу належить державний внутрішній фінансовий контроль (рис. 7.6).

Питання щодо трактування сутності державного внутрішнього фінансового контролю в системі класифікаційних ознак державного фінансового контролю в Україні

Рис. 7.6. Питання щодо трактування сутності державного внутрішнього фінансового контролю в системі класифікаційних ознак державного фінансового контролю в Україні

З метою відповіді на зазначені на рис. 7.6 питання слід звернутись до класичних визначень понять "форма", "метод", "вид" (рис. 7.7).

Трактування понять

Рис. 7.7. Трактування понять "форма", "метод" та "вид" [54; 85]

Державний внутрішній фінансовий контроль важко трактувати як сукупність прийомів, а отже, недоцільно його відносити до методу державного фінансового контролю.

Проте державний внутрішній фінансовий контроль не можна приєднати до будь-якого із існуючих видів державного фінансового контролю, а самостійно, без наявності певного "антоніму" він існувати не може. Тому доцільним є віднесення державного внутрішнього фінансового контролю до форм державного фінансового контролю. Зазначене ґрунтується також і на тому, що з огляду на визначення поняття "форма" (див. рис. 7.7) державний внутрішній фінансовий контроль можна трактувати як спосіб існування змісту, оскільки він має внутрішню структуру, організацію та зовнішнє вираження. Отже, з урахуванням зазначеного на рис. 7.7, можна надати авторське бачення щодо місця державного внутрішнього фінансового контролю в системі державного фінансового контролю України (рис. 7.8).

Місце державного внутрішнього фінансового контролю в системі державного фінансового контролю України (запропоновано авторами)

Рис. 7.8. Місце державного внутрішнього фінансового контролю в системі державного фінансового контролю України (запропоновано авторами)

Окреслене зауваження ґрунтується передусім на тому, що державний внутрішній фінансовий контроль – це істотно повний прояв контрольних дій державного фінансового контролю, а отже, повного мірою відповідає ознакам форми державного фінансового контролю.

Тому, з урахуванням зазначеного можна зобразити системний підхід до реформування державного фінансового контролю в Україні таким чином (рис. 7.9).

Системний підхід до реформування державного фінансового контролю в Україні (запропоновано авторами)

Рис. 7.9. Системний підхід до реформування державного фінансового контролю в Україні (запропоновано авторами)

Як видно з рис. 7.9, певна кількість елементів системи державного фінансового контролю підлягає реформуванню. Це стосується передусім впровадження нової форми – державного внутрішнього фінансового контролю, перегляду сутнісного наповнення видів державного фінансового контролю. Так, повинно відбутись задеклароване на сьогодні чітке розмежування зовнішнього та внутрішнього контролю. Окрім цього, потребує наповнення та практичної реалізації попередній державний фінансовий контроль, бо саме йому відводиться головна роль у реформованій системі державного фінансового контролю в Україні.

Крім того, поряд із іншими, особливого значення набуває профілактично-запобіжна функція державного фінансового контролю. Зазначене зауваження ґрунтується на тому, що саме профілактика та запобігання зловживанням і правопорушенням є основною місією державного фінансового контролю в умовах зміни його загальної парадигми.

Таким чином, на думку авторів, будь-які процеси реформування повинні торкатись окреслених елементів системи державного фінансового контролю та не суперечити сталості інших елементів.

Наукова новизна даного дослідження полягає в уточненні елементів системи державного фінансового контролю України в умовах його реформування та через це – формування й обґрунтування системного підходу до реформування системи державного фінансового контролю.

В якості перспективи подальших досліджень слід врахувати необхідність розроблення механізму удосконалення методів державного фінансового контролю.

Головним міжнародним нормативним документом у сфері внутрішнього контролю є Декларація про керівні принципи фінансового контролю. Це базовий, принциповий документ, що враховує різноманітні системи фінансового контролю, варіанти щодо розуміння місця фінансового контролю в системі державних функцій і гілок влади, а також відміні рівні розвитку, яких фінансовий контроль досяг в окремих регіонах.

Основним елементом функціонування моделі внутрішнього фінансового контролю країн ЄС є загальна відповідальність керівників органів державного сектору перед парламентом і громадськістю за стан системи внутрішнього фінансового контролю. Проте в Україні існує практика покладання керівниками відповідальності за діяльність та досягнення мети очолюваних ними органів лише на посадових осіб, до обов'язків яких належить здійснення внутрішнього контролю, що є принципово некоректним. Фактично у системі внутрішнього контролю повинні бути задіяні всі підрозділи з основної функціональної діяльності: бухгалтерські, планові, економічні, фінансові, юридичні та інші підрозділи органу державного сектору. У деяких країнах створено спеціальні органи, які контролюють не лише бюджетно-фінансові питання, а, по суті, всю роботу державного апарату. В Японії, наприклад, таку функцію виконує управління адміністративного контролю у складі канцелярії прем'єр-міністра. До його завдання входить: підготовка пропозицій щодо вдосконалення системи та структури державного управління; зміцнення службової дисципліни державних чиновників; боротьба з корупцією, бюрократизмом; визначення проблем окремих верств населення, для розв'язання яких потрібна взаємодія кількох відомств. Головне контрольне управління Конгресу США контролює здійснення різноманітних державних програм у галузі науки та техніки, енергетики, освоєння космосу. При цьому перевіряється законність, доцільність та ефективність здійснених витрат [87, с. 140].

Системи внутрішнього фінансового контролю дещо відрізняються в європейських країнах. Серед них можна виділити два підходи. Перший із них, який використовується в таких країнах, як Франція, Португалія та Іспанія, можна назвати "відповідальністю третьої сторони". У країнах- членах ЄС, які використовують такий підхід, Міністерство фінансів не лише відіграє ключову роль у розробленні проекту бюджету та розподілі коштів серед галузевих міністерств, а й має право безпосередньо втручатися на стадії попереднього контролю через своїх службовців, які є при кожному галузевому міністерстві. Так, Португалія має централізовану Генеральну фінансову інспекцію, яка підпорядковується Міністру фінансів і відповідає за фінансовий контроль усіх бюджетних витрат урядових установ за фактом їх виконання. Окрім Генеральної фінансової інспекції, галузеві міністерства мають свої власні контрольовані підрозділи [13].

Слід зазначити, що у країнах Західної Європи з високим рівнем фінансової дисципліни державний внутрішній фінансовий контроль у формі інспектування практично не здійснюється. Основні особливості здійснення внутрішнього фінансового контролю у зарубіжних країнах зображено на рис. 7.10.

Особливості здійснення державного внутрішнього фінансового контролю у зарубіжних країнах (систематизовано авторами)

Рис. 7.10. Особливості здійснення державного внутрішнього фінансового контролю у зарубіжних країнах (систематизовано авторами)

Аналізуючи рис. 7.10, можна побачити, що всі особливості можуть бути адаптовані до українського середовища. Але пильної уваги потребує запровадження лише перших двох особливостей:

  • 1) створити єдиний законодавчий акт у сфері державного внутрішнього контролю, який відповідав би міжнародним вимогам;
  • 2) покласти відповідальність за економічні правопорушення на керівників суб'єктів господарювання.

В умовах України доцільним є створення єдиного органу зовнішнього фінансового контролю, який би перевіряв стан внутрішнього фінансового контролю. Іншим органам державного фінансового контролю надати риси внутрішнього контролю. Задля впровадження останньої пропозиції доцільно спинитися на особливостях роботи вищих контрольних органів у галузі державного фінансового контролю в зарубіжних країнах. До вищих контрольних органів у галузі державного фінансового контролю належать: Головне контрольне управління США, Національне контрольно-ревізійне управління у Великобританії, Управління Генерального аудитора в Канаді, Федеральна рахункова палата в Німеччині, Рахункова палата у Франції та ін. Особливості діяльності вищих контрольних органів зарубіжних країн наведено в табл. 7.6.

Таблиця 7.6

Особливості діяльності вищих контрольних органів зарубіжних країн

Вищий контрольний орган 1

Особливості діяльності 2

Рахункова палата Туреччини

Особлива увага приділяється підготовці та добору фахівців, особливо до професійного персоналу. Головні, старші аудитори й аудитори згідно із Законом про Рахункову палату Туреччини та Законом про державний персонал починають свою кар'єру в Рахунковій палаті з посади аудитора-асистента. Аудитор-асистент проходить у Рахунковій палаті дворічне стажування і тільки після успішного складання екзамену його приймають на роботу [3, с. 70]

Головне контрольно-ревізійне управління США

Має доступ практично до всіх фінансових документів міністерств і відомств. За дорученням палат і комісій Конгресу США чи навіть окремих конгресменів Головне контрольно-ревізійне управління може здійснювати оцінку результативності державних програм і діяльності федеральних відомств; проводити спеціальні обстеження та перевірки обґрунтованості цін на продукцію та фінансово-економічних аспектів контрактів міністерства оборони. Інспектори Головного контрольно-фінансового управління перевіряють також діяльність ревізорів виконавчої влади. В окремих випадках перевірки здійснюються в координації із слідчими органами міністерства юстиції та іншими органами, наділеними відповідними повноваженнями [14, с. 126]

Рахункова палата Франції

Контролює фінансову діяльність адміністративних інститутів, виявляє їх помилки та прорахунку що завдають шкоди державним фінансам. Перевіряє, як саме використовуються кредити, фонди та цінності, управління якими доручено державним службам та іншим офіційним юридичним особам; здійснює контроль за різноманітними установами у сфері соціального забезпечення, рахунками державних підприємств і їх філій. В окремих випадках здійснює контроль за приватними юридичними особами з числа тих, що отримують допомогу держави. Органами державного фінансового контролю у Франції є також Генеральна інспекція фінансів і Генеральна інспекція адміністрації. Перебуваючи в безпосередньому підпорядкуванні Міністра економіки та фінансів, Генеральна інспекція фінансів виконує функції контролю на місцях за діяльністю служб Міністерства економіки і фінансів. Вона контролює діяльність усіх призначених державою бухгалтерів та адміністративної бухгалтерії вторинних розпорядників кредитів, державних підприємств, а також тих недержавних органів і підприємств, що перебувають під фінансовим контролем держави. Ця ж установа організовує та здійснює дослідження економічних проблем на замовлення державних органів, а також із власної ініціативи [14, с. 129]

Європейська рахункова палата

Складається з п'ятнадцяти членів, кожен з яких представляє країну – члена Європейського співтовариства. Термін її повноважень становить шість років, причому призначення відбувається не одноразово, а в кілька етапів. Завдання Європейської рахункової палати полягає у здійсненні нагляду за фінансовою діяльністю Європейського співтовариства та забезпеченні гласності в управлінні фінансами [4]

Європейська система центральних банків (ЄСЦБ) й Європейський центральний банк (ЄЦБ)

Головною метою ЄСЦБ є підтримка стабільності цін. Безпосереднє її функціонування забезпечується ЄЦБ, наділеним широкими повноваженнями, у тому числі у сфері банківського контролю та нагляду [11, с. 216]

Із табл. 7.6 видно, що у більшості розвинутих країн світу, у тому числі в країнах Європейського Союзу, фінансовий контроль здійснює Рахункова палата, а також урядові контрольно-ревізійні служби.

Отже, в Україні єдиним зовнішнім суб'єктом контролю за діяльністю в сфері державних фінансів повинна стати Рахункова Палата України. Модель взаємодії зовнішнього та внутрішнього фінансового контролю наведена на рис. 7.11.

Модель взаємодії зовнішнього та внутрішнього фінансового контролю з урахуванням зарубіжного досвіду (запропоновано авторами)

Рис. 7.11. Модель взаємодії зовнішнього та внутрішнього фінансового контролю з урахуванням зарубіжного досвіду (запропоновано авторами)

На рис. 7.11, окрім зазначеної взаємодії, також зображено й принципи повної відповідальності керівника. Його повноваження доцільно розширити та забезпечити їх розповсюдження й на банківську сферу, й на процес казначейського обслуговування бюджетів усіх рівнів. При цьому Рахункова Палата України повинна перевіряти систему внутрішнього фінансового контролю, а не всі первинні операції.

Поряд із цим необхідно вказати на необхідність розробки єдиного законодавчого акту, що регулює питання внутрішнього фінансового контролю з урахуванням певних вимог, узгоджених зі світовою практикою (рис. 7.12).

Вимоги до єдиного законодавчого акту з питань внутрішнього фінансового контролю (запропоновано авторами)

Рис. 7.12. Вимоги до єдиного законодавчого акту з питань внутрішнього фінансового контролю (запропоновано авторами)

Отже, як видно з рис. 7.12, доцільно створити єдиний законодавчий акт із врахуванням перелічених вимог.

На думку авторів, обґрунтовані пропозиції здатні в сукупності значно наблизити вітчизняну систему внутрішнього фінансового контролю до міжнародних вимог.

Авторами запропоновано шляхи підвищення ефективності внутрішнього фінансового контролю з урахуванням зарубіжного досвіду: розробити єдиний законодавчий акт, створити єдиний орган зовнішнього фінансового контролю та запровадити принцип відповідальності керівника.

Наукова новизна даного дослідження полягає в запропонуванні шляхів удосконалення внутрішнього фінансового контролю з урахуванням зарубіжного досвіду. Практичне значення результатів дослідження полягає в можливості їх застосування під час реалізації заходів із реформування внутрішнього фінансового контролю. Подальші дослідження мають спрямуватись на розробку проекту методичних рекомендацій із здійснення внутрішнього фінансового контролю.

Внутрішній фінансовий контроль на сьогодні є достатньо новим явищем в економічному житті держави і характеризується перш за все відсутністю законодавчого закріплення та невизначеністю теоретичної бази із даного питання. Дослідження вчених в цьому напрямі обмежуються дискусіями щодо доцільності впровадження внутрішнього фінансового контролю в бюджетну систему країни та дослідженнями в сфері внутрішнього контролю на промислових підприємствах.

Водночас своєчасний, дієвий і оперативний внутрішній фінансовий контроль дає змогу не тільки вчасно з'ясувати недоліки та хиби в діяльності підприємств (установ) та їх підрозділів, але й виявити невикористані резерви для підвищення ефективності діяльності. Його контрольні функції спрямовані на підвищення ефективності діяльності установи, виявлення та використання внутрішніх резервів і посилення режиму економії, запобігання непродуктивним витратам і втратам, нестачам і розкраданням цінностей.

Значні завдання покладено на внутрішній фінансовий контроль щодо забезпечення збереження цінностей на об'єктах установи.

Практика свідчить, що в установах з налагодженим поточним внутрішнім фінансовим контролем та інвентаризаційною діяльністю, забезпечується ощадливість і збереження цінностей. З метою посилення боротьби з нестачами і розкраданням необхідно, щоб внутрішній контроль здійснювався об'єднаними зусиллями всіх спеціалістів, керівників господарських підрозділів та бухгалтерських служб. Тому особливого значення набуває щоденний контроль за переміщенням цінностей на окремих об'єктах установи.

Основне завдання внутрішнього фінансового контролю – вирішення окремих функціональних проблем управління, розробка та перевірка інформаційних систем підприємства.

До цілей внутрішнього фінансового контролю можна віднести: зниження фінансових витрат; своєчасну адаптацію установи до змін у внутрішньому і зовнішньому середовищах; збереження й ефективне використання різноманітних ресурсів і потенціалів установи.

У зв'язку з вищезгаданими завданнями можна стверджувати, що за умови ефективного функціонування посади внутрішнього контролера будуть досягнуті наступні результати (рис. 7.13).

Очікувані результати від впровадження внутрішнього фінансового контролю

Рис. 7.13. Очікувані результати від впровадження внутрішнього фінансового контролю

Також треба зазначити, що за впровадження внутрішнього фінансового контролю в установу змінюється загальна система документообігу.

Приблизна система документообігу після впровадження внутрішнього фінансового контролю в бюджетну установу наведена на рис. 7.14.

Приблизна система документообігу після впровадження внутрішнього фінансового контролю в бюджетну установу

Рис. 7.14. Приблизна система документообігу після впровадження внутрішнього фінансового контролю в бюджетну установу

Внутрішній фінансовий контролер має бути незалежний від впливу як керівництва, так і співробітників. Внутрішнім фінансовим контролером, як спеціалістом з даної сфери, будуть вивчатись під час виконання своїх функцій наступні питання:

  • • здійснення на постійній основі моніторингу фінансової звітності з метою визначення ризиків у фінансово-господарській діяльності установи та обґрунтування вибору підрозділу, стосовно діяльності якого доцільно провести контрольний захід;
  • • обґрунтованість застосування внутрішнім контролером методів контролю;
  • • своєчасність і повнота здійснюваних внутрішнім контролером з огляду на наявні ризики контрольних заходів і правильність документування виявлених порушень та недоліків;
  • • своєчасність і обґрунтованість надання за результатами контрольних заходів пропозицій керівництву установи з метою усунення виявлених порушень, забезпечення відшкодування нанесених збитків та удосконалення внутрішнього контролю.

Отже, можна дійти висновку, що впровадження посади внутрішнього контролера має позитивний вплив на діяльність, та на результати його діяльності. Тобто будуть виявлені порушення ще до проведення перевірки відповідними органами, які перевіряють діяльність. Тож будуть мінімізовані фінансові й адміністративні санкції, спрямовані на усунення порушень в обліку.

Окремого дослідження потребує питання уніфікації та модифікації внутрішнього фінансового контролю. Так, сучасний етап історії уніфікації вимог до системи внутрішнього контролю підприємств почався в 1985 році в США, коли за участю п'яти професійних саморегульованих організацій була створена Національна комісія з боротьби з недостовірною фінансовою звітністю, відома за іменем першого її голови С. Джеймса. Результат її роботи був презентований громадськості в 1992 році під назвою "Інтегрована концепція внутрішнього контролю". Стисло цей документ прийнято називати за найменуванням комітету-організатора концепцією COSO, моделлю COSO або просто COSO [200].

Внутрішній контроль, за оцінкою COSO, повинен складається з п'яти взаємопов'язаних компонентів: середовища контролю, оцінки ризику і заходів контролю, моніторингу, збирання й аналізу інформації, її передачі за призначенням. Такий підхід реалізовано у Міжнародних стандартах аудиту (надалі – MCA), які прийняті в якості Національних стандартів аудиту в Україні, правда, дещо зі зміненими назвами компонентів. Тому вважається за доцільне напрями модифікації внутрішнього фінансового контролю (надалі – ВФК) розглядати окремо для кожного компонента внутрішнього контролю.

Компоненти ВФК та відповідні їм напрями модифікації, розмежовані для підприємств державного та недержавного сектору економіки, подані в табл. 7.7.

Таблиця 7.7

Компоненти ВФК та відповідні їм напрями модифікації (узагальнено на основі вивчення джерел [6; 10; 11; 13; 187])

Компоненти внутрішнього фінансового контролю

Напрями модифікації внутрішнього фінансового контролю

Відповідно до MCA

Відповідно до Концепції

Для підприємств державного сектору економіки

Для підприємств недержавного сектору економіки

1

2

3

4

Середовище

контролю

Середовище

контролю

Створення єдиного правового поля для розвитку ВФК; створення служб внутрішнього аудиту

Оптимізація функціональних обов'язків суб'єктів ВФК та витрат на їх функціонування

інформаційні

системи

інформація й інформаційний обмін

Створення єдиної бази даних внутрішнього аудиту

Оптимізація інформаційних потоків

Заходи контролю

Контролююча

діяльність

Деталізація та уніфікація контрольних процедур

Ініціювання змін у внутрішніх нормативних документах, що регламентують ВФК

Моніторинг заходів контролю

Моніторинг

Запровадження щорічного звітування про функціонування внутрішнього контролю

Проведення на основі щоденного моніторингу заходів контролю найбільш ризикованих операцій

Процес оцінки ризиків суб'єкта господарювання

Оцінка ризиків

Розроблення методології управління ризиками, яка визначає тип реагування на певні ризики та заходи з управління ними

Запровадження ризик-орієнтованого підходу до виконання робіт із ВФК

Виходячи з даних, наведених у табл. 7.7, можна зробити висновок, що існує багато напрямів модифікації ВФК відповідно до поточних потреб. Отже постає потреба у визначенні пріоритетів.

Дослідження показало, що пріоритетні напрями модифікації ВФК для підприємств державного сектору економіки визначаються та регламентуються централізовано. Що стосується інших підприємств, то визначення напрямів модифікації ВФК здійснюється їх власниками і/або керівництвом самостійно з урахуванням скоригованої мети діяльності. Тому необхідно визначити, які саме напрями змін можна вважати пріоритетними для підприємств недержавного сектору економіки.

Водночас, як показує аналіз літературних джерел [11; 13; 187], переважна більшість підприємств в умовах фінансової кризи починає оптимізацію своїх витрат передусім із зменшення витрат на персонал. Таким чином, одним із пріоритетних напрямів модифікації внутрішнього фінансового контролю в сучасних кризових умовах господарювання є оптимізація функціональних обов'язків суб'єктів ВФК і витрат на їх функціонування. Адже витрати на персонал, який здійснює внутрішній фінансовий контроль не будуть виключенням.

Іншим пріоритетним напрямом модифікації ВФК слід вважати запровадження ризик-орієнтованого підходу. Концепція ризик-орієнтованого внутрішнього контролю спирається на рівень ризику, прийнятний для підприємства. Перевірка рівня залишкових ризиків проходить постійно і невід'ємно від основної діяльності підприємства. У разі виявлення відхилень від стандартного рівня корекції підлягає саме той бізнес-процес, контроль якого не забезпечив пом'якшення дїі ризику [14].

Отже, вибір пріоритетних напрямів модифікації ВФК через оптимізацію функціональних обов'язків суб'єктів ВФК і витрат на їх функціонування, запровадження ризик-орієнтованого підходу до виконання робіт із ВФК, безумовно, сприятиме підвищенню ефективності внутрішнього фінансового контролю, яка визначається його здатністю бути водночас дієвим і результативним.

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >