ОБЛІК БАРТЕРНИХ (ТОВАРООБМІННИХ) ОПЕРАЦІЙ
Поняття бартерних (товарообмінних) операцій та їх документальне оформлення
Особливості здійснення бартерних (товарообмінних) операцій регламентуються нормами Цивільного кодексу України, Господарського кодексу, Податкового кодексу, Митного кодексу, Закону України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності" тощо.
Згідно з Цивільним кодексом за договором міни кожна зі сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший. Визначення бартеру відповідно до Господарського кодексу передбачає, що за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується передати другій стороні у власність, повне господарське відання чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар. Тобто згідно з бартерним договором розрахунки за товари відбуваються у негрошовій формі. Разом з тим, якщо обмінюється товар більшої вартості на товар меншої вартості, договором може бути встановлена доплата.
Договором може також бути встановлений обмін майна на роботи (послуги). Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом.
Не може бути об'єктом обміну (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі, якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. Законодавством можуть бути встановлені також інші особливості здійснення бартерних (товарообмінних) операцій, пов'язаних з придбанням і використанням окремих видів майна, а також здійснення таких операцій в окремих галузях господарювання.
До бартерного договору застосовуються правила, що регулюють договори купівлі-продажу, поставки, контрактації, елементи яких містяться в договорі міни (бартеру), якщо це не суперечить законодавству і відповідає суті відносин сторін.
Згідно з Податковим кодексом України бартерна (товарообмінна) операція – господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи та послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.
Закон України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності" визначає бартер як один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі між суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.
Отже, важливою специфікою бартеру є те, що як продавець, так і покупець виконують одночасно функції один одного, оскільки рух коштів фактично відсутній, а здійснюється лише обмін товарами, роботами, послугами.
Оцінка товарів за бартерними договорами здійснюється з метою створення належних умов для еквівалентності обміну, а також для митного обліку, визначення страхових сум, оцінки претензій, застосування санкцій. Умовою еквівалентності обміну за бартерним договором є обмін товарами (роботами, послугами) за цінами, що визначаються суб'єктами зовнішньо-економічних відносин України на договірних засадах з урахуванням понизу та пропозиції, а також інших факторів, які діють на відповідних ринках на час укладення бартерних договорів. У випадках, передбачених законодавством України, контрактні ціни визначаються суб'єктами зовнішньоекономічних відносин України відповідно до індикативних цін.
Індикативні ціни – це ціни на товар, що склалися або складаються на відповідний товар на ринку експортера або імпортера на момент здійснення експортної (імпортної) операції з урахуванням умов постачання і умов здійснення розрахунків, визначених відповідно до законодавства України.
З метою еквівалентності обміну та правильності визнання доходу при будь-яких бартерних операціях використовується критерій подібності, оскільки обмін може відбуватися як подібними активами, так і неподібними, при цьому:
- – подібними є об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість;
- – якщо об'єкти, які обмінюються, мають різне функціональне призначення та їх справедлива вартість відрізняється, що передбачає потребу у грошовій доплаті, то такі об'єкти вважаються неподібними.
Якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, то дохід не визнається[1].
При цьому справедлива вартість – сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Методика визначення первісної вартості об'єкта обміну в бухгалтерському обліку залежить від його виду і регулюється відповідним П(С)БО.
У бартерному договорі зазначається загальна вартість товарів, що імпортуються, та загальна вартість товарів (робіт, послуг), що експортуються за цим договором, з обов'язковим вираженням в іноземній валюті, віднесеній Національним банком України до першої групи Класифікатора іноземних валют.
Товари, що імпортуються за бартерним договором, піддягають ввезенню на митну територію України у строки, зазначені в такому договорі, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (дати оформлення митної декларації на експорт) товарів, що фактично експортовані за бартерним договором, а в разі експорту за бартерним договором робіт і послуг – з дати підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.
Датою ввезення товарів за бартерним договором на митну територію України вважається дата їх митного оформлення (дата оформлення митної декларації на імпорт), а в разі імпорту за бартерним договором робіт або послуг – дата підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.
У разі, коли замість поставок товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним договором, іноземний контрагент виконує свої зобов'язання шляхом перерахування коштів на рахунок суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності України – сторони договору, підставою для зняття з контролю органу доходів і зборів питання щодо імпортної частини за бартерним договором є подання зазначеним суб'єктом до органу доходів і зборів довідки уповноваженого банку про надходження коштів у рахунок цього договору в установлені законодавством України строки на суму, еквівалентну вартості товарів (робіт, послуг), зазначених у договорі, та копії додаткових угод, які зумовлюють зміну характеру договору.
Порушення суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України передбачених строків ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), що імпортуються за бартерним договором, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка вартості неодержаних товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним договором, проте загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати розміру заборгованості.
У випадку недотримання термінів контракту чи виникнення заборгованості за бартерним договором через форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) строки, передбачені чинним законодавством, зупиняються і пеня за їх порушення протягом дії цих обставин не стягується.
Разом з тим, настання та закінчення дії обставин непереборної сили повинно бути підтверджено довідкою офіційного органу, уповноваженого державою, де такі обставини мали місце. Обставини форс-мажору підтверджуються в установленому законом порядку.
Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності України, які здійснили експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором, зобов'язані протягом п'яти робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити орган доходів і зборів – митницю (якщо імпортуються або експортуються за таким договором товари) або державну податкову інспекцію (якщо імпортуються або експортуються за таким договором роботи чи послуги) про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг). Неподання або несвоєчасне подання такої інформації тягне за собою нарахування пені у розмірі одного відсотка вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих товарів (робіт, послуг).
Митні органи здійснюють контроль за надходженням товарів за імпортом згідно з бартерними договорами та інформують органи доходів і зборів про порушення строків надходження товарів, передбачених Законом України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності".
Органи доходів і зборів здійснюють контроль за своєчасним імпортом робіт і послуг згідно з бартерними договорами та інформують митниці про фактичний експорт робіт і послуг для забезпечення контролю за своєчасним надходженням товарів, що мають бути імпортовані.
Органи доходів і зборів мають право за результатами документальних перевірок стягувати пеню, передбачену чинним законодавством, у безспірному порядку із суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України і спрямовувати її до Державного бюджету України.
Як було сказано раніше, сума зовнішньоекономічного бартерного договору встановлюється в іноземній валюті, віднесеній до першої групи класифікатора іноземних валют, а для перерахунку іноземної валюти у гривні застосовують курс НБУ, який діяв на дату відвантаження товарів (підписання акта виконаних робіт).
Оподаткування бартерних операцій регулюється Податковим кодексом, відповідно до якого доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.
Звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено Податковим кодексом. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У разі, якщо ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, то звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання.
Операція з вивезення товарів за межі митної території України, у тому числі при здійсненні товарообмінної (бартерної) операції, є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому в разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
У випадку, коли платник ПДВ здійснює згідно з договором бартеру постачання послуг на користь нерезидента чи отримання послуг від нерезидента, йому слід врахувати:
- – якщо місце постачання цих послуг розташоване за межами митної території України, то така операція не є об'єктом оподаткування;
- – якщо постачаються (отримуються) послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України, то така операція є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Операція із ввезення товарів на митну територію України, у тому числі при здійсненні товарообмінної (бартерної) операції, є об'єктом оподаткування ПДВ.
При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за офіційним курсом валюти України до цієї іноземної валюти, встановленим НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення.
У разі ввезення товарів на митну територію України датою виникнення податкових зобов'язань є дата подання митної декларації для митного оформлення. Нарахувавши і сплативши податкові зобов'язання, пов'язані із ввезенням товарів на митну територію України, платник ПДВ отримує право віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. В цьому випадку документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
- [1] Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р., № 290.
