ОБЛІК РОЗРАХУНКОВИХ ТА КРЕДИТНИХ ОПЕРАЦІЙ

Облік операцій при розрахунках акредитивом

Одним із засобів забезпечення надійності та безпечності розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності є акредитиви. За своєю формою акредитиви поділяються на грошові та документарні, проте при здійсненні розрахунків за експортними та імпортними операціями застосовуються документарні акредитиви.

Розрахунки з використанням документарного акредитиву суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності здійснюють відповідно до Уніфікованих правил і звичаїв для документарних акредитивів (УПДА)^[1] та Положення про порядок здійснення уповноваженими банками операцій з документарних акредитивів у розрахунках за зовнішньоекономічними операціями^[2].

Під акредитивом розуміють угоду, незалежно від її назви або означення, за якою банк (банк-емітент), діючи на прохання і на підставі інструкцій клієнта (наказодавця акредитиву) або від свого імені:

• – повинен провести платіж третій особі або її представнику (бенефіціару) чи повинен оплатити або акцептувати переказні векселі (тратти), виставлені бенефіціаром;
• – дає повноваження іншому банку здійснити платіж, оплатити або акцептувати переказні векселі (тратти), виставлені бенефіціаром;
• – дає повноваження негоціювати (придбати або врахувати) іншому банку – проти передбачених документів, якщо дотримано строки й умови акредитиву.

Згідно з Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті, акредитив – договір, що містить зобов'язання банку-емітента, за яким цей банк за дорученням клієнта (заявника акредитиву) або від свого імені проти документів, які відповідають умовам акредитиву, зобов'язаний виконати платіж на користь бенефіціара^[3] або доручає іншому (виконуючому) банку здійснити цей платіж^[4]. При здійсненні операції з акредитивами всі сторони мають справу лише з документами (проти яких здійснюється платіж), а не з товарами чи іншими видами зобов'язань.

Виходячи із визначення акредитиву, його економічна сутність полягає у тому, що платіж за основним договором на користь продавця товарів (робіт, послуг) здійснює не безпосередньо покупець, а уповноважений ним банк-емітент акредитиву, який потім уже розраховується з покупцем товарів (робіт, послуг). Тобто за акредитивом зобов'язується сплатити зазначену в ньому грошову суму на користь продавця не покупець, а його банк. При цьому продавець має гарантію того, що він у повному обсязі отримає належні йому кошти.

Акредитив є загальноприйнятою й досить розповсюдженою в діловій практиці формою здійснення розрахунків. Найчастіше розрахунки за допомогою акредитивів застосовуються в угодах між контрагентами, які тільки починають співробітництво та ще не встигли пересвідчитися в надійності іншої сторони; у тих випадках, коли є сумніви щодо платоспроможності покупця чи здатності продавця поставити товари (виконати роботи), а також для фінансування великих проектів, замовлень.

Акредитив дає низку переваг як платнику, так і одержувачу коштів:

• – платник одержує можливість уникнути попередньої оплати й здійснити оплату після фактичного відвантаження на його адресу товарів (надання результатів робіт, послуг), що належним чином підтверджено документально;
• – платник має можливість залучити банківський кредит для оплати за акредитивом;
• – документи, на підставі яких буде здійснена оплата, перевіряються банківськими фахівцями;
• – одержувач має гарантії банку щодо своєчасної та повної оплати.

При здійсненні розрахунків за договорами в іноземній валюті особи можуть застосовувати всі види акредитивів, передбачені УПДА або іншими міжнародними документами, які регулюють розрахунки акредитивами, затвердженими Міжнародною торговельною палатою з урахуванням міжнародної банківської практики й особливостей, визначених Положенням Національного банку України^[5], які не суперечать законодавству України.

Акредитиви класифікують за такими ознаками (рис. 9.1):

Рис. 9.1. Класифікація акредитивів

Покритий акредитив – це акредитив, для здійснення платежів за яким попередньо бронюються кошти платника в повній сумі на окремому рахунку в банку-емітенті або виконуючому банку.

У свою чергу, непокритий акредитив – це акредитив, платежі за яким при тимчасовій відсутності коштів на рахунках платника гарантуються банком-емітентом за рахунок банківського кредиту (в такий спосіб своєчасність і повноту розрахунків буде забезпечено банком-емітентом при наявності тимчасових ускладнень у платника за акредитивом). В обох випадках бенефіціар після відкриття акредитиву має достатні гарантії одержання оплати.

Відкличний акредитив може бути змінено або анульовано банком-емітентом у будь-який час без попереднього повідомлення бенефіціара (наприклад, у разі недотримання умов, передбачених договором, дострокової відмови банком-емітентом від гарантування платежів за акредитивом).

Відкликання акредитиву не створює зобов'язань банку-емітента перед бенефіціаром. Усі розпорядження про зміни умов відкличного акредитиву або його анулювання заявник може надати бенефіціару лише через банк-емітент, який повідомляє виконуючий банк, а останній – бенефіціара. Виконуючий банк не має права приймати розпорядження безпосередньо від заявника акредитиву (за винятком, якщо банк-емітент є виконуючим банком). Якщо виконуючий банк не є банком-емітентом, то зміна умов відкличного акредитиву або його анулювання відбуваються лише після отримання від виконуючого банку відповідного повідомлення, яким підтверджується те, що до часу зміни умов або анулювання акредитиву документи за акредитивом не були подані.

Документи за акредитивом, що відповідають умовам акредитиву, подані бенефіціаром і прийняті виконуючим банком до отримання останнім повідомлення про зміну умов або анулювання акредитиву, підлягають оплаті. У разі здійснення виконуючим банком платежу до отримання повідомлення про зміну або анулювання акредитиву проти документів, які за зовнішніми ознаками відповідають умовам акредитиву, банк-емітент зобов'язаний відшкодувати втрати виконуючому банку, який уповноважений на здійснення платежу^[6].

Безвідкличний акредитив – це акредитив, який може бути анульовано або умови якого можуть бути змінені лише за згодою бенефіціара, на користь якого він був відкритий. Безвідкличний акредитив, що підтверджений виконуючим банком, не може бути змінений або анульований без згоди виконуючого банку.

Безвідкличний акредитив – це зобов'язання банку-емітента сплатити кошти в порядку та у строки, визначені умовами акредитиву, якщо документи, що передбачені ним, подано до банку, зазначеного в акредитиві, або до банку-емітента і дотримані строки та умови акредитиву. Умови акредитиву є діючими для бенефіціара, поки він не повідомить про згоду на внесення змін до нього того банку, який авізував ці зміни. Бенефіціар має письмово повідомити про погодження або відмову щодо внесення змін. Бенефіціар може достроково відмовитися від використання акредитиву.

Експортний акредитив відкривається іноземним банком- емітентом на користь бенефіціара, який перебуває на території України.

Імпортний акредитив відкривається уповноваженим банком-емітентом за дорученням наказодавця акредитиву або за дорученням іншого банку чи від власного імені на користь бенефіціара, який перебуває за межами України або на території України за умови відкриття трансферабельного акредитиву.

Підтверджений акредитив – це коли виконуючий банк додає своє власне платіжне зобов'язання до зобов'язання банку-емітента здійснити платіж проти документів за безвідкличним акредитивом з урахуванням того, що документи за акредитивом подані з дотриманням строків та умов акредитиву. За підтвердженим акредитивом перед продавцем зобов'язується у сплаті акредитиву не тільки банк-емітент, а й підтверджуючий банк, що, безумовно, додатково підвищує надійність такого акредитиву. Продавець товарів (робіт, послуг) у зв'язку з цим отримує право звернутися з вимогою погасити заборгованість за акредитивом до будь-якого з цих банків.

Непідтверджений акредитив означає, що банк експортера обмежується лише повідомленням експортера про відкриття акредитиву і платить тільки в тому випадку, якщо банк імпортера перерахує йому відповідну суму.

На відміну, наприклад, від розрахунків за допомогою платіжних доручень, акредитив поряд із платіжною функцією (забезпечення розрахунків між покупцем і продавцем) виконує також гарантійну та кредитну функції.

Гарантійна функція закладена в самій природі акредитиву, під якою розуміють зобов'язання банку-емітента здійснити платіж (або доручити виконуючому банку виконати платіж) на користь бенефіціара. Таким чином, із моменту відкриття акредитиву продавець не залежить від бажання або намірів покупця вчасно й у повному обсязі зробити розрахунок. Банк виконає платіж проти поданих продавцем документів.

Кредитна функція акредитиву означає можливість для заявника акредитиву залучити банківський кредит для забезпечення покриття за цим акредитивом. При розрахунках акредитивом у ЗЕД обов'язково беруть участь такі суб'єкти:

• – наказодавець акредитиву (покупець, імпортер, платник коштів) – особа, за дорученням якої в банку-емітенті відкривається акредитив;
• – бенефіціар (продавець, експортер, одержувач коштів) – особа, на користь якої відкривається акредитив;
• – банк-емітент – банк, який за дорученням наказодавця акредитиву або за дорученням іншого банку чи від власного імені відкриває акредитив на користь бенефіціара. Переважно це банк, що обслуговує наказодавця акредитиву;
• – авізуючий банк – це банк, який на прохання банку-емітента або іншого банку авізує та повідомляє бенефіціара про умови акредитиву. Частіше за все, це банк бенефіціара;
• – перевізник-експедитор, який здійснює доставку товару покупцеві та передає транспортні документи продавцеві.

Розрахунки між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності при застосуванні документарного акредитиву переважно здійснюються в такому порядку:

• – укладається зовнішньоекономічний контракт, в якому зазначається, що сторони здійснюватимуть розрахунки за допомогою документарного акредитиву;
• – продавець повідомляє покупця про готовність товару до відправлення на його адресу;
• – покупець подає заяву своєму банку про відкриття акредитиву; – банк-емітент відкриває акредитив і направляє повідомлення продавцю (бенефіціару) через авізуючий банк, який, як правило, обслуговує бенефіціара. Банк повідомляє (авізує) продавця про відкриття акредитиву. Зазначимо, що повідомлення про відкриття акредитиву банк-емітент може надіслати безпосередньо бенефіціару;
• – бенефіціар перевіряє акредитив на предмет його відповідності умовам контракту й у випадку згоди відвантажує товар у встановлені строки;
• – бенефіціар отримує транспортні документи (або інші документи, які визначено умовами акредитиву) від перевізника;
• – бенефіціар подає отримані від перевізника документи у свій банк;
• – банк експортера перевіряє отримані від бенефіціара документи та надсилає їх банку-емітенту для оплати, акцепту (згоди на оплату чи гарантування оплати) або негоціації (купівлі);
• – банк-емітент перевіряє отримані документи і (у разі виконання всіх умов акредитиву) здійснює переказ суми платежу продавцю;
• – банк-емітент списує суму платежу з рахунка покупця;
• – авізуючий банк зараховує виручку на рахунок бенефіціара;
• – покупець отримує документи від банку-емітента та набуває права власності на товар.

Документарний акредитив є одним із видів розрахунків між суб'єктами ЗЕД, що використовується у валютних операціях. Тому, відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю"^[7], він підпадає під валютний контроль. За вимогами зазначеного нормативного документа розрахунки між резидентами і нерезидентами здійснюються лише через уповноважені банки, які контролюють ці валютні операції.

Підставою для валютного контролю є лише імпортні операції, розрахунки за якими здійснюються акредитивом. Валютний контроль за розрахунками в іноземній валюті, а також контроль законодавчо встановленого строку для завершення імпортної операції (180 календарних днів), які здійснюються на умовах відстрочення поставки, починаються, зокрема, з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента за акредитивом.

Відповідно до Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями^[8], відлік встановленого 180-денного строку починається не з моменту списання коштів з валютного рахунка резидента (як, наприклад, при здійсненні резидентом авансового платежу на користь нерезидента), а з дати списання коштів з рахунка в банку, який обслуговує резидента та є емітентом акредитиву. Таким рахунком є кореспондентський рахунок банку-емітента або у виконуючому (підтверджуючому) банку. Згідно з Положенням про порядок здійснення уповноваженими банками операцій за документарними акредитивами в розрахунках за зовнішньоекономічними операціями^[5], саме з одного із зазначених рахунків банка-емітента списуються кошти в іноземній валюті підтверджуючим або виконуючим банком після встановлення відповідності умовам акредитиву документів, наданих бенефіціаром проти платежу. Також при здійсненні платежу згідно з умовами акредитиву банк повинен надати наказодавцю акредитиву належним чином оформлене письмове повідомлення про списання коштів з рахунка банку на користь нерезидента, яке має містити таку інформацію: назву нерезидента та банк нерезидента, номер договору і номер акредитиву, валюту платежу та суму списаних коштів, дату списання коштів з рахунка банку.

Імпортна операція резидента знімається з валютного контролю на підставі митної декларації за наявності інформації про цю операцію в реєстрі – у випадку, якщо імпортований товар відповідно до законодавства України підлягає митному оформленню. В інших випадках підставою для зняття імпортної операції з контролю є документ, який згідно з умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг.

У бухгалтерському обліку, оскільки відкриття акредитиву для продавця товарів (робіт, послуг) означає отримання гарантій платежу за таким акредитивом з боку банку в разі здійснення поставки, продавець відображає факт відкриття акредитиву в позабалансовому обліку проводкою за дебетом рахунка 06 "Гарантії та забезпечення отримані".

Покупець товарів (робіт та послуг) у бухгалтерському обліку відображає за покритим акредитивом факт зарахування покриття акредитиву на спеціальний рахунок проводкою:

Дебет рахунка 314 "Інші рахунки у банку в іноземній валюті" (субрахунок кошти на покриття акредитиву)

Кредит рахунків 311 "Поточний рахунок в іноземній валюті", 312 "Поточний рахунок в іноземній валюті".

При використанні акредитивних рахунків кредитується рахунок 314 "Інші рахунки у банку в іноземній валюті" (субрахунок кошти на покриття акредитиву) і дебетується рахунок 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками і підрядниками". Аналітичний облік за рухом коштів в акредитиві ведеться у розрізі кожного акредитиву у формі відомості або карток аналітичного обліку.

Підтверджений акредитив порівняно зі звичайним має низку особливостей, які впливають на бухгалтерський облік розрахунків з використанням такого акредитиву:

• – продавець товарів за підтвердженим акредитивом отримує ще одну додаткову гарантію – від підтверджуючого банку, незалежну від первісної гарантії банку-емітента акредитиву, і ця гарантія також повинна бути відображена в обліку;
• – якщо зобов'язання за акредитивом виконав не банк- емітент, а підтверджуючий банк, то саме він і набуває відповідне право вимагати від покупця товарів (робіт та послуг) погашення заборгованості за сумою акредитиву. А оскільки за фактом підтвердження акредитиву підтверджуючий банк не вимагає від покупця покриття суми акредитиву (такого покриття може вимагати лише банк-емітент), то акредитив, погашений підтверджуючим банком, автоматично стає непокритим і прирівнюється до кредитування з нарахуванням відповідної кредитної ставки.

Відображення в обліку розрахунків за допомогою підтвердженого акредитиву розглянемо на умовному прикладі (табл. 9.1).

Таблиця 9.1

Відображення в обліку розрахунків за допомогою підтвердженого акредитиву

Розглянемо на умовному прикладі відображення в обліку розрахунків за допомогою звичайного непідтвердженого акредитиву (табл. 9.2).

Таблиця 9.2

Відображення в обліку розрахунків за допомогою звичайного непідтвердженого акредитиву

Для імпортно-експортних операцій з поставки товарів (робіт, послуг), розрахунок за якими здійснюється документарним акредитивом, застосовуються загальні правила обліку.

Розглянемо особливості відображення в бухгалтерському обліку операції з імпорту товарів, розрахунки за які здійснюються акредитивом.

Приклад. За договором, що передбачає розрахунки акредитивом, резидент імпортує товари на суму 10 000 дол. США. Сума мита складає 10%, ПДВ – 20%. Комісія банку за виконання умов договору за акредитивом складає 300 дол. США. Офіційний курс Національного банку України на дату (умовно): відкриття акредитиву – 11,50 грн./дол. США; платежу за акредитивом – 11,6 грн./дол. США; митного оформлення товару – 12,0 грн./дол. США.

Таблиця 9.3

Відображення в обліку операцій з імпорту товарів, розрахунки за які здійснюються акредитивом

Приклад. Відображення в обліку операцій з експорту товарів з використанням у розрахунках документарного акредитиву.

За договором, який передбачає розрахунки акредитивом, резидент експортує товари на суму 15 000 дол. США. Офіційний курс НБУ на дату (умовно): відвантаження товару – 11,5 грнУдол. США; одержаної виручки (оплати за акредитивом) – 11,0 грнУдол. США.

Таблиця 9.4

Відображення в обліку операцій з експорту товарів з використанням у розрахунках документарного акредитиву

• [1] Уніфіковані правила та звичаї для документарних акредитивів (зі змінами і доповн. 1993 р., публ. МТП № 500), Міжнародний документ від 01.01.1994 р., № 500.
• [2] Положення про порядок здійснення уповноваженими банками операцій з документарних акредитивів у розрахунках за зовнішньоекономічними операціями, затверджене постановою Правління Національного банку України від 03.12.2003 р., №514.
• [3] Бенефіціар – особа, якій призначений платіж або на користь якої відкрито акредитив.
• [4] Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р., № 22.
• [5] Положення про порядок здійснення уповноваженими банками операцій з документарних акредитивів у розрахунках за зовнішньоекономічними операціями, затверджене постановою Правління Національного банку України від 03.12.2003 р., № 514.
• [6] Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні а національній валюті, затверджена постановою Правління Національного банку України віл 21.01.2004 р., № 22.
• [7] Декрет Кабінету Міністрів "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р., № 15-93.
• [8] Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління Національного банку України від 24.03.1999 р., № 136.
• [9] Положення про порядок здійснення уповноваженими банками операцій з документарних акредитивів у розрахунках за зовнішньоекономічними операціями, затверджене постановою Правління Національного банку України від 03.12.2003 р., № 514.