< Попер   ЗМІСТ   Наст >

Виконання аудиторського завдання. Аналіз основних причин. Робочі документи внутрішнього аудитора

У параграфі 5.4 розглянуто основні методи і прийоми одержання аудиторських доказів. Одним з найбільш ефективних методів одержання аудиторських доказів є аналітичні процедури, застосуванню якого надається значна увага у стандартах. Так, у стандарті 2320-1 “Аналіз та оцінка” зазначається,що внутрішні аудитори повинні формулювати висновки та результати завдання на основі відповідного аналізу й оцінок.

Процеси збору, аналізу, інтерпретації та документування інформації мають контролюватися для забезпечення достатньої впевненості в тому, що цілі завдання досягнуті, а об'єктивність внутрішнього аудитора збережена.

Внутрішні аудитори повинні збирати, аналізувати, оцінювати й документально оформлювати інформацію в обсязі, достатнім для досягнення цілей завдання.

Внутрішні аудитори повинні зважати на небезпеку, що стосується захисту персональних даних, зібраних протягом аудиторських завдань, враховуючи що постійний розвиток інформаційних технологій та засобів комунікації продовжує породжувати ризики та загрози, пов'язаних із забезпеченням приватності. Контроль за захистом приватності є законодавчою вимогою в багатьох юрисдикціях.

Аналітичні процедури включають дослідження та порівняння зв'язків між фінансовою та нефінансовою інформацією. Застосування аналітичних процедур базується на припущенні, що за відсутності відомих підстав для протилежного, зв'язки між видами інформації можуть бути обґрунтовано очікуваними та продовжувати існувати. Приклади підстав, що свідчать про відсутність зв'язку включають нетипові операції та події або такі, що не повторюються; бухгалтерські, організаційні, операційні, технологічні зміни та зміни у навколишньому середовищі; непродуктивність; неефективність; помилки; шахрайство; або незаконні дії.

Аналітичні процедури часто надають внутрішньому аудитору ефективні та продуктивні засоби для отримання доказів. Оцінка є результатом порівняння інформації з очікуваннями, встановленими або виведеними внутрішнім аудитором. Аналітичні процедури доречні для виявлення:

  • – неочікуваних розбіжностей;
  • – відсутності розбіжностей, коли вони очікувалися;
  • – потенційних помилок;
  • – потенційного шахрайства або незаконних дій;
  • – інших нетипових операцій та подій або таких, що не повторюються.

Аналітичні аудиторські процедури включають:

  • – порівняння інформації поточного періоду з очікуваннями, встановленими на підставі подібної інформації за попередні періоди, а також на підставі бюджетів або прогнозів;
  • – дослідження зв'язків між фінансовою та відповідною не фінансовою інформацією (наприклад, дані про витрати на оплату праці, що порівнюються з середньою чисельністю працівників згідно списку):
  • – дослідження зв'язків між складовими елементами інформації (наприклад, коливання рівня процентних витрат в порівнянні із змінами відповідних залишків заборгованості);
  • – порівняння інформації з очікуваннями, встановленими на підставі подібної інформації щодо інших організаційних підрозділів або галузі, в якій організація здійснює діяльність. Внутрішній аудитор може застосовувати аналітичні процедури, використовуючи такі показники, як грошові суми, фізичні об'єми, залежності між двома величинами або процентні дані. Окремі аудиторські процедури включають аналіз співвідношень, трендів (тенденцій) та регресійний аналіз; перевірку на обґрунтованість; порівняння між часовими періодами; порівняння з бюджетами; прогнози та зовнішню інформацію економічного характеру. Аналітичні процедури допомагають внутрішньому аудитору у встановлені умов, що потребуватимуть виконання додаткових аудиторських процедур. Внутрішній аудитор використовує аналітичні процедури при плануванні аудиторського завдання у відповідності до положень, що містяться в Стандарті 2200.

Визначаючи межі застосування аналітичних процедур у процесі виконання завдання внутрішні аудитори враховують:

  • – значущість області, що перевіряється;
  • – оцінку управління ризиками в області, що перевіряється;
  • – адекватність системи внутрішнього контролю;
  • – доступність та достовірність фінансової та нефінансової інформації;
  • – точність, з якою можуть бути спрогнозовані результати аналітичних аудиторських процедур;
  • – доступність та порівнянність інформації щодо галузі, в якій організація здійснює діяльність;
  • – межі, в яких надають докази інші процедури.

Якщо аналітичні аудиторські процедури встановлюють неочікувані результати чи зв'язки, внутрішній аудитор оцінює такі

результати або зв'язки. Ця оцінка включає визначення того, чи могла б розбіжність з очікуваннями бути результатом шахрайства, помилки або зміни умов. Аудитор може запитати керівництво про причини виникнення різниць та підтвердити пояснення керівництва, наприклад, шляхом зміни очікувань та перерахунком розбіжностей або шляхом застосування інших аудиторських процедур.

Внутрішні аудитори відповідно до вимог стандарту 2320 “Аналіз та оцінка” повинні здійснювати формулювання висновків за результатами дослідження на основі відповідного аналізу основних причин та оцінки.

Аналіз основних причин – це з'ясування причин, чому саме виник недолік (а не лише проведення ідентифікації та звітування недоліку). У цьому контексті недолік визначається як проблема, помилка, невідповідність або втрачена можливість.

Аудитори, які надають керівництву лише рекомендації щодо усунення недоліку, а не основної причини його виникнення – не сприяють розумінню недоліку, яке покращує довгострокову ефективність та продуктивність бізнес-процесів і, відповідно, корпоративного управління, управління ризиками та контрольного середовища. Ключовими компетенціями, необхідними для надання розуміння недоліку є здатність визначати потребу у застосуванні аналізу основних причин та, за необхідності, фактично сприяти, перевіряти, та / або проводити аналіз основних причин.

Внутрішній аудит може бути досконалою групою для проведення аналізу недоліків та визначення основних причин, враховуючи його незалежність та об'єктивність. Даний підхід допомагає забезпечити те, що упередженість зведено до мінімуму, припущення обґрунтовані, а докази оцінені у повній мірі. Крім того, внутрішні аудитори – працюючи з різними лініями звітності та підрозділами організації – можуть мати більш широке та глибоке розуміння основоположних недоліків ніж кожний окремий член керівництва, що робить внутрішніх аудиторів найкраще позиційованими для проведення аналізу недоліку. В умовах, коли основною причиною недоліку є результат дії або бездіяльності керівництва, важливо використовувати групу, що має достатню об'єктивність (така як внутрішній аудит), щоб провести перевірку і надати результати вищому виконавчому керівництву.

Аналіз основних причин приносить користь організації шляхом визначення основоположних причин виникнення недоліку. Такий підхід забезпечує довгострокову перспективу для покращення бізнес-процесів. Недолік може мати більш високу ймовірність повторного виникнення без проведення ефективного аналізу основних причин та вжиття відповідних заходів з його усунення. Аналіз основних причин допомагає запобігти проведенню додаткових робіт з виправлення недоліків та упереджує їх повторному виникненню у майбутньому. Аналіз основних причин може застосовуватись у будь-яких різноманітних ситуаціях, наприклад, пов'язаних із несподіваною ризиковою подією, недоліком у процесі, пошкодженням або втратою активів, зупинкою виробництва, інцидентом безпеки, погіршенням якості або незадоволеністю клієнтів. Важливо усвідомлювати, що існує багато пов'язаних або непов'язаних причини, які спричинили виникнення недоліку.

Ресурси, що витрачаються на аналіз основних причин повинні бути співставленні із впливом недоліку або недоліками та ризиками, які потенційно можуть виникнути.

При певних обставинах, аналіз основних причин може бути настільки ж простим, як запитати “п'ять питань чому”. Наприклад:

Працівник впав. Чому? Тому що на підлозі було мастило. Чому? Через зламану деталь. Чому? Тому що деталь має дефект. Чому? У зв'язку із змінами у процедурі забезпечення. До п'ятого питання “чому”, внутрішній аудитор має визначити або бути близьким до визначення основної причини. Проте, більш складні недоліки можуть потребувати більших ресурсів і більш ретельного аналізу. Перед початком аналізу основних причин для більш складних недоліків, внутрішні аудитори мають розглянути наступні питання: 1. Аналіз основних причин може потребувати тривалого періоду часу для аналізу процесів, персоналу, технологій та даних, необхідних для визначення та підтвердження результатів оцінки основної причини. Проект, що може спочатку здаватися швидким у реалізації, потім може перетворитися на такий, що потребує значну кількість зусиль, враховуючи необхідність перевірити різні сценарії, провести аналіз великого об'єму даних і оцінити вплив на бізнес-процес різноманітних внутрішніх й зовнішніх факторів.

  • 2. Аудитори можуть не мати усіх навичок, необхідних для проведення певного аналізу основних причин. Аудитори мають ретельно визначити рівень зусиль, що потребується докласти для проведення аналізу основних причин, а також ступінь їхнього залучення, ґрунтуючись на необхідний набір навичок і рівня оцінки та аналізу, потрібного для підтвердження висновків. Керівникам внутрішнього аудиту необхідно впевнитися, що досвід і знання їх співробітників є достатніми для виконання ними завдання, та, при необхідності, забезпечити співробітників внутрішнього аудиту допомогою зовнішніх ресурсів (наприклад, вище керівництво, експерти у предметній області та / або зовнішні консультанти).
  • 3. Якщо очікувані затрати часу або необхідний рівень кваліфікації перевищує наявні ресурси функції внутрішнього аудиту, то керівник внутрішнього аудиту повинен надати рекомендацію, що відповідає основоположному недоліку, і, при необхідності, рекомендувати керівництву провести аналіз основних причин.

Перед проведенням аналізу основних причин, внутрішні аудитори повинні передбачити можливі бар'єри, які можуть перешкоджати зусиллям і, упереджуючи ці обставини, розробити підхід для їх вирішення.

А. Керівники бізнесу можуть неохоче підтримувати роль внутрішнього аудиту у проведені аналізу основних причин. Керівнику внутрішнього аудиту та аудиторам можливо доведеться працювати з керівництвом, щоб пояснити і продемонструвати роль функції аудиту та її можливості.

Б. Керівники бізнесу можуть протидіяти проведенню аналізу основних причин через необхідність витрат часу та залучення ресурсів зі сторони їх персоналу. Керівництво може зосереджуватись на короткостроковому усуненню недоліку, для того, щоб відразу забезпечити відповідність або повернути бізнес-процес/операцію до виправленого стану. У деяких випадках довгострокове усунення недоліків розглядається керівництвом лише при наявності на це часу та ресурсів – особливо, коли результат аналізу основних причин є рішення, яке може не дати швидких результатів, несе упереджувальний характер і може вимагати значних капітальних витрат. Як результат, не завжди проводиться аналіз визначення довгострокового впливу на витрачання коштів, часу та ресурсів, яке спричинено невиправлсними недоліками у процесі або постійною потребою “коригування курсу”. Керівникам внутрішнього аудиту, можливо, буде необхідно пояснити та задокументувати обґрунтування аналізу основних причини, щоб отримати підтримку керівництва. Для недоліків, які вимагають довгострокового усунення зі значним залученням ресурсів, часу та коштів, аудитори можуть запропонувати негайні або короткострокові коригуючі заходи на додаток до більш витратного довгострокового рішення. Такий підхід дозволяє керівництву швидко досягнути бізнес-цілі, а також надає час для планування та бюджетування більш стійкого, довгострокового рішення, яке усуне основні причини виникнення недоліку.

В. Процес визначення справжньої основної причини може бути складним та суб'єктивним – навіть, коли доступні кількісні та якісні дані. Аудитори мають серйозно розглянути питання про включення інформації, отриманої від різних зацікавлених сторін бізнес процесів в ході опису, аналізу та оцінки даних. Основною причиною виникнення недоліку можуть бути декілька помилок з різним ступенем впливу. Внутрішній аудитор, в деяких випадках, у якості основних причин виникнення проблеми може надати на розгляд керівництву декілька висновків щодо встановленого факту разом з декількома планами заходів. У даному випадку цінністю, яку надає внутрішній аудит, є незалежна та об'єктивна оцінка, ата- кож представлення різних даних і аналізу, з яких керівництво може зробити висновок про найбільш ймовірну основну причину.

Проведення внутрішнім аудитом аналізу основних причин, в результаті якого надаються конкретні та точні спостереження та рекомендації щодо вдосконалення процесу та контрольного середовища, може бути сприйнято як прийняття внутрішнім аудитором на себе ролі керівництва. Аудитори мають управляти таким ризиком сприйняття шляхом:

  • 1. Надання детального, об'єктивного та підтвердженого аналізу основних причин.
  • 2. Відокремлення визначення основної причини від рекомендацій щодо її усунення.
  • 3. Забезпечення чіткого визначення у статуті внутрішнього аудиту або у звіті завдання ролі керівництва щодо оцінки рекомендацій. наданих внутрішнім аудитом, та власного впровадження будь-яких змін у бізнес-процес.
  • 4. Чіткого відокремлення завдань, що ініціюються зі сторони функції внутрішнього аудиту, такі, як аудит або оцінка, від консультацій, що ініціюються зі сторони бізнесу.

В цілому, більшість основних причин може бути простеже- на до рішення, дії чи бездіяльності особи або осіб. Тим не менш, аудитори повинні враховувати навколишні фактори, які, можливо, сприяли виникненню недоліку, які також можуть представляти ще більший ризик для організації:

  • а) компетенція персоналу;
  • б) прийом на роботу кваліфікованого персоналу;
  • в) відсутність або недостатність навчання персоналу;
  • г) адекватність технології та інструментів;
  • г) відповідність культури організації або підрозділу;
  • д) стан морального клімату в організації або підрозділі;
  • е) рівень та кількість ресурсів (наприклад, бюджету або персоналу);

є) розвиток обставин та інших факторів впливу, які привели до прийняття даного рішення особою або особами;

ж) повноваження на прийняття рішення особи чи осіб, залучених до процесу.

Аналіз основних причин, який обмежується на виявленні фізичних та процесних компонентів в якості основних причин (наприклад, технологічних систем, політик, компонентів, навчання), може бути незавершеним. При проведенні справжнього аналізу основних причин намагаються зрозуміти, чому хороші люди приймають погані або неприйнятні рішення (наприклад, чому особа, яка прийняла рішення, вважає, що воно було правильним в момент його прийняття?). У таких випадках, аудитори досліджують ситуаційну обізнаність і намагаються зрозуміти усі обставини, з якими зіткнулися виконавці процесу, що привели їх до прийняття відповідних рішень.

Аудитори, ймовірно, знайдуть прості методи, які с зручними для проведення аналізу переважної більшості недоліків. Використання більш складних методів збору даних, статистичного аналізу та інших методик повинно бути передбачено для тих ситуацій, коли час і можливі заходи (тобто витрати), необхідні для усунення основних причин, мають потенційні переваги та виправдовуються рівнем ризику і оптимізацією пронесу, яка може бути досягнута.

Існує багато методів аналізу основних причин. Приклади декількох таких інструментів, які нескладно знайти та вивчити в Інтернеті, включають в себе:

  • а) “п'ять чому”.
  • б) аналіз видів та наслідків відмов.
  • в) діаграма SIPOC (supplier, input, process, output, customer – постачальник, вхід, процес, вихід, замовник).
  • г) блок-схема потоку процесу, системи та даних.
  • г) діаграма Ісікави (також відома, як діаграма “риб'ячої кістки” та “причинно-наслідкова” діаграма).
  • д) показники, критично важливі для якості.
  • е) діаграма Парето.

є) статистична кореляція.

Робоча документація – це документи і матеріали, підготовлені внутрішніми аудиторами або отримані і зберігаються ними у зв'язку з проведенням внутрішнього аудиту. Робоча документація може бути представлена у вигляді даних, зафіксованих на папері, в електронному вигляді або в іншій формі.

Робоча документація використовується:

  • 1) при плануванні і проведенні внутрішнього аудиту;
  • 2) при здійсненні поточного контролю та перевірки виконаної внутрішніми аудиторами роботи;
  • 3) для фіксування аудиторських доказів, одержуваних з метою підтвердження аудиторських висновків, що відображаються в аудиторському звіті.

Інформація, яка включається в робочу документацію, повинна бути достатньою, обґрунтованою, істотною, корисної та забезпечувати міцну базу для підтвердження виявлених свідоцтв і для надання рекомендацій.

Робоча документація повинна складатися при плануванні і виконанні кожного аудиторського завдання та оформлюватися у вигляді аудиторського файлу (папки). При виконанні однотипних аудиторських завдань протягом ряду років, деякі аудиторські файли (папки) можуть бути віднесені до категорії постійних, які оновлюються у міру надходження додаткової інформації, але залишаються як і раніше значущими, на відміну від поточних аудиторських файлів (папок), які містять інформацію, що відноситься в основному до поточного аудиту.

Робоча документація повинна бути складена та систематизована таким чином, щоб відповідати обставинам кожного конкретного аудиторського завдання і погребам внутрішніх аудиторів в ході її виконання. Обсяг файлу робочої документації (папки) повинен бути такий, щоб у випадку, якщо виникне необхідність передати роботу іншому внутрішньому аудитору, він зміг би виключно на основі даної робочої документації зрозуміти виконану роботу і обґрунтованість висновків внутрішнього аудитора, який ці документи формував.

Аудиторський файл (папка) робочої документації може включати наступні робочі документи:

  • 1) загальну інформацію, що стосується об'єкта аудиту:
    • а) плани рахунків:
    • б) організаційні структури;
    • в) довгострокові контракти:
    • г) боргові угоди;
    • г) документи, призначені для працівників; положення, інструкції тощо;
    • д) статут та реєстраційні документи;
    • е) копії, витяги з документів довгострокового характеру; є) фінансова інформація за попередні періоди;
    • ж) управлінська звітність;
  • 2) інформацію, яка відображає процес планування аудиторського завдання, включаючи аудиторську програму і всі зміни і доповнення до неї і розрахунок витрат часу на проведення внутрішнього аудиту;
  • 3) меморандум про планування аудиторського завдання;
  • 4) аудиторське завдання;
  • 5) перелік аудиторських зауважень;
  • 6) проекти і остаточний варіант аудиторського звіту;
  • 7) при необхідності, копії документів об'єкта аудиту для підтвердження висновків внутрішнього аудитора;
  • 8) план коригувальних дій керівництва об'єкта аудиту;
  • 9) шаблон контролю якості роботи внутрішніх аудиторів;
  • 10) анкету з оцінки якості роботи внутрішніх аудиторів за об'єктом аудиту;
  • 11) все листування щодо здійснення аудиторського завдання. Робоча документація використовується внутрішніми аудиторами при плануванні наступних аудиторських завдань, враховуючи, що аудиторські завдання можуть повторюватися, розширюватися. Використання робочої документації сприяє:
    • – скороченню часу, що витрачається на розуміння характеру діяльності об'єкта аудиту;
    • – визначенню області ризику;
    • – поліпшенню якості складання розрахунків витрат часу на проведення внутрішнього аудиту, шляхом визначення з більшою точністю необхідного часу і трудових ресурсів.

Керівник служби внутрішнього аудиту має забезпечити розробку типових форм робочої документації, вимоги щодо їх складання, зберігання і захисту (із створенням архівних копій.

Незалежно від виду робочих документів, всі вони новітні відповідати наступним вимогам:

  • 1) містити інформацію, настільки повну і деталізовану, щоб інші аудитори та зацікавлені особи мали можливість зрозуміти суть виконаних робіт;
  • 2) документи повинні складатися в ході перевірки: документування перевірки після її завершення та підготовки аудиторського висновку не допускається;
  • 3) складаючи робочі документи, аудитор має враховувати не тільки інформацію, що відноситься до періоду перевірки але і дані попереднього періоду, які здійснюють вплив на інформацію;
  • 4) документи повинні обов'язково відображати істотні моменти, за якими аудиторові потрібно висловити думку та охоплюва-

ти важливі напрямки перевірки, задачі, поставлені і вирішені аудитором;

  • 5) дозволяти оцінити інформацію, фінансову та іншу звітність відповідно до встановлених критеріїв і ознак;
  • 6) відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві, ступінь довіри до неї;
  • 7) фіксувати проведені у ході перевірки аудиторські процедури, оцінку систем обліку клієнта, дотримання прийнятої облікової політики, відповідність бухгалтерського обліку клієнта встановленим принципам, стандартам, вимогам і законодавству;
  • 8) бути складені чітко, розбірливо, стандартизовано;
  • 9) мати реквізити:
    • а) місце і дату складання документа;
    • б) прізвище аудитора, його підпис;
    • в) номер документа, порядковий номер сторінки в робочій документації;
  • 10) повинні бути приведені джерела інформації, прикладені дані про її походження;
  • 11) робоча документація повинна містити інформацію щодо всіх перевірених документів, операцій, фактів, а не тільки про ті, за якими зроблено зауваження.

По закінченню роботи з суб'єктом аудиту керівник перевірки зобов'язаний перевірити порядок оформлення директорії, факти архівування та створення резервної копії:

  • – правильність структури директорії;
  • – наявність та розміщення документів;
  • – повноту документів, що відносяться до виконання аудиторського завдання;
  • – наявність і правильність нумерації сторінок;
  • – наявність перехресних посилань на інші робочі документи (за необхідності).

Після завершення укладання акту про виконання робіт керівник перевірки є зобов'язаним докласти до документів копію акту та здати постійну та поточну папки на зберігання до електронного архіву.

Робоча документація аудиторської перевірки є строго конфіденційною та підлягає зберіганню в спеціально обладнаних приміщеннях, що виключають як випадкове пошкодження, так і знищення та доступ осіб без спеціального дозволу.

Керівник внутрішнього аудиту зобов'язаний розробити правила зберігання документів, що відносяться до завдання, незалежно від форми носія документації. Ці правила повинні співпадати з внутрішніми приписами підприємства та нормами чинного законодавства.

Аудиторові слід використовувати відповідні процедури, щоб забезпечити конфіденційність і збереженість робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб'єктів професійної практики, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання таких документів.

Керівник СВА повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів, щоб задовольнити вимоги до схоронності та конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності (на випадок порушення справи проти аудитора тощо), може залежати від інших міркувань. Виходячи з цього мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського звіту.

Керівник служби внутрішнього аудиту зобов'язаний контролювати доступ до документів, які відносяться до завдання. Перед тим як передавати документи зовнішній стороні, керівник служби внутрішнього аудиту зобов'язаний одержати дозвіл комітету з аудиту та/або юридичного підрозділу товариства, якщо це є необхідним.

Робочі документи є власністю аудитора, тому протягом усього часу аудиту за схоронністю цих документів необхідно здійснювати належний контроль. Це означає, що особи, які не мають відповідного дозволу, не повинні мати доступу до робочих документів. Мають бути встановлені правила доступу до робочих документів. Остаточне рішення за даним питанням та затвердження правил доступу до робочих документів аудиторського завдання залишається за керівником служби внутрішнього аудиту.

 
< Попер   ЗМІСТ   Наст >