Методи калькулювання собівартості продукції

Калькулювання собівартості на вітчизняних та зарубіжних підприємствах проводиться різними методами, до яких належать нормативний, за замовленнями, попроцесний, попередільний, подетальний, параметричний, "стандарт-кост", "директ-кост", на основі діяльності, ABC-метод та інші.

У вітчизняному плануванні найпоширеніші нормативний, за замовленнями, попроцесний методи, а на зарубіжних підприємствах – "стандарт- кост", "директ-кост", на основі діяльності тощо.

Нормативний метод передбачає складання планових калькуляцій собівартості одиниці чи всього обсягу конкретного виду продукції на підставі діючих на підприємстві норм витрат усіх видів виробничих ресурсів, відрахувань, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг). Норми коригуються при зміні технологічних процесів, організації виробництва і праці тощо. Відповідно до діючих норм на робочі місця видаються сировина і матеріали, оплачуються виконані роботи.

Цей метод сприяє впровадженню прогресивних норм витрат ресурсів. Основна його перевага полягає в можливості відокремленого обліку відхилень фактичних витрат від планових норм та їхніх причин. Це дозволяє визначити, які чинники зумовили зміну витрат, і своєчасно ухвалювати і виконувати оптимальні управлінські рішення, спрямовані на економне використання ресурсів і зниження собівартості продукції. Проте, нормативний метод ще не знайшов широкого розповсюдження у практичній діяльності підприємств

України через відсутність науково обгрунтованих норм витрат на різноманітні види виробничих ресурсів. їхнє розроблення і коригування надзвичайно трудомістке і за умов динамічності великої номенклатури виробів стає проблематичним. Підприємства використовують різні його спрощені модифікації.

Нормативний метод обчислення планової собівартості продукції прийнятний для великосерійного і масового виробництва зі складною технологією виготовлення виробів.

Метод калькулювання за замовленнями застосовується переважно в одиничному виробництві, за умов якого планово-калькуляційною одиницею є замовлення на виготовлення одного чи кількох виробів. Калькулювання за цим методом передбачає визначення витрат на замовлення з урахуванням конкретних вимог замовників. Отже, на кожне замовлення складається індивідуальна калькуляція.

Планова виробнича собівартість замовлення містить такі прямі витрати: матеріальні, на оплату праці та інші.

Витрати на матеріали обчислюються на підставі їхньої номенклатури, величини можливих витрат на замовлення і цін за одиницю.

Величина витрат окремих найменувань матеріалів на виготовлення замовлення визначається на підставі конструкторсько-технологічної документації, специфікації чи іншої вхідної інформації.

Пряма заробітна плата, тобто заробітна плата робітників, які безпосередньо виконують замовлення, розраховується на підставі їхніх тарифних ставок і планових витрат часу на його виконання.

Інші прямі витрати обчислюються залежно від їхнього змісту і призначення в процесі виконання замовлення.

Загальновиробничі витрати на замовлення розраховуються відповідно до чинної на підприємстві методики. Зокрема, вони можуть визначатися в межах нормативних ставок за їхньої наявності на підприємстві.

Планові Загальновиробничі витрати на замовлення () можна обчислити і в такий спосіб:

(10.13)

де- планові Загальновиробничі витрати підприємства;

• - планова пряма заробітна плата на виконання замовлення;
• - планова пряма заробітна плата по підприємству.

Цей спосіб привабливий своєю простотою і доступністю, але за його застосування результати розрахунків є орієнтовними. Однак, з огляду на те, що в процесі планування обчислюються майбутні витрати, їхня величина певною мірою є ймовірною (очікуваною) незалежно від методу калькулювання. Калькулювання планової собівартості замовлення здійснюється не на всіх підприємствах, а за умов доцільності, наявності вхідної інформації для розрахунків, належного рівня планування тощо.

У практичній діяльності вітчизняних підприємств традиційно обов'язково калькулюється фактична собівартість замовлення. Для цього на кожне замовлення відкривається окремий аналітичний рахунок, на якому акумулюються всі витрати на його виконання. Після завершення роботи, витрати підраховуються і визначається фактична собівартість замовлення.

Попроцесний метод полягає в тому, що групування витрат у розрізі прямих статей здійснюється за окремими технологічними процесами. До прямих витрат на матеріали, оплату праці, загальновиробничих витрат можуть зараховувати і деякі непрямі витрати (амортизацію спеціального обладнання, на підготовку виробництва та вдосконалення його організації тощо) за умови їхньої локалізації в межах одного процесу (підрозділу).

Собівартість кінцевої готової продукції формується шляхом послідовного нагромадження витрат за калькуляційними статтями всіх попередніх процесів. У міру виконання кожного наступного процесу одночасно зростає ступінь готовності продукції і витрати на її виробництво. Отже, собівартістю кінцевої готової продукції є витрати завершального технологічного процесу (виробничого підрозділу) її виготовлення.

Попроцесний метод передбачає калькулювання середньої собівартості одиниці продукції (), яка обчислюється в такий спосіб:

(10.14)

де- собівартість на виробництво планового обсягу продукції за статтями калькуляції;

- плановий обсяг продукції в натуральних вимірниках.

Попроцесний метод передбачає групування витрат у межах окремих технологічних процесів або стадій виробництва. Він застосовується в багатопроцесному однопродуктовому виробництві чи при виготовленні однорідних виробів. Цей метод характерний для підприємств з масовим та серійним типом виробництва або з безперервним виробничим циклом і стійкою номенклатурою виробів, що виготовляються протягом тривалого проміжку часу. Такі виробництва властиві підприємствам металургійної, хімічної, скляної, паперової, цементної, швейної, харчової та інших галузей промисловості. Попроцесний метод також застосовується на підприємствах машинобудування, які виготовляють складну технічну продукцію. Загальний технологічний процес складається з окремих стадій (заготівельної, оброблювальної, складальної*). Кожна стадія містить часткові процеси. Наприклад, до оброблювальної стадії належить механічне, хімічне, термічне оброблення продукції.

Отже, попроцесний метод доцільний на тих підприємствах, де технологія виробництва продукції складається з окремих процесів. Вони зазвичай здійснюються у відособлених виробничих підрозділах (цехах, дільницях), що можуть розглядатися як центри витрат. Продукція послідовно переміщується від попереднього процесу (підрозділу) до наступного за ходом її виготовлення.

Попроцесний метод простий за умов відсутності чи незначної величини незавершеного виробництва. За наявності істотних його обсягів розрахунки собівартості продукції ускладнюються, адже для визначення середньої собівартості одиниці продукції до обсягу її виробництва необхідно зараховувати як кінцеву готову продукцію, так і незавершене виробництво. Отже, незавершене виробництво на кінець періоду необхідно вимірювати в калькуляційних одиницях, еквівалентних готовій продукції. Цю процедуру можна здійснювати різними способами.

У зарубіжній і вітчизняній практиці визначення незавершеного виробництва в еквівалентних одиницях найчастіше здійснюється на підставі врахування ступеня його готовності. Величина незавершеного виробництва в еквівалентних одиницях розраховується множенням його обсягу в натуральних одиницях виміру на середній коефіцієнт готовності продукції. За наявності стабільних обсягів виробництва продукції можна скористатися нормативною кількістю продукції, що знаходиться в незавершеному виробництві.

Коефіцієнт готовності за трудомісткістю () розраховується за такою формулою:

(10.15)

де- обсяг незавершеного виробництва на кінець планового періоду в нормо-годинах;

- плановий обсяг виробництва продукції в нормо-годинах.

Коефіцієнт готовності також можна визначити на підставі собівартості зіставленням виробничої собівартості незавершеного виробництва на кінець планового періоду і виробничої собівартості планового обсягу продукції.

За умов недостатності вхідної інформації для грунтовного обчислення собівартості продукції за всіма калькуляційними статтями, насамперед нових технічних виробів довготривалого користування, використовують параметричний метод складання калькуляцій. Його доцільно застосувати для калькулювання будь-якого ряду однотипних технічних виробів, які різняться між собою одним технічним параметром, наприклад, потужністю. Якщо цей ряд переставлений електродвигунами чи компресорами, то у деяких випадках можна встановити, що зі зміною значення цього параметра собівартість виробу змінюється за визначеною закономірністю. Якщо характер цієї закономірності виявлений, то знаючи собівартість тільки одного представника, можна обчислити значення собівартості цього ряду виробів. До того ж цей ряд можна розширити далеко за межі наявного складу однотипних виробів.

Параметричний метод складання калькуляцій характеризується низкою суттєвих переваг, але за умови доведення його до практичної реалізації. Зокрема, він дозволяє обґрунтовано вводити до перспективних планів вироби, які зараз ще не виготовляються підприємством він поєднує собівартість виробів з їхніми технічними параметрами і відповідно, з їхніми споживчими якостями, він багаторазово скорочує обсяги вхідної інформації, отже сприяє комп'ютеризації процесів планування собівартості, які є найскладнішими для формалізації.

Однак, цей метод ще не знайшов широкого застосування в практиці, калькулювання собівартості однотипних ти пічних виробів через складність і значну трудомісткість робіт щодо його розроблення.

У зарубіжних країнах найбільш поширеним методом калькулювання собівартості продукції є "стандарт-кост", який базується на розробленні системи прогресивних науково обгрунтованих норм-стандартів. На їхній підставі заздалегідь визначається величина витрат виробництва і собівартості продукції. Головна його ціль – попередження або своєчасне усунення відхилень від стандартів у випадку їхнього виникнення.

Характерна ознака методу "стандарт-кост" – встановлення стандартних норм витрат ресурсів ще до початку виробничого процесу і здійснення суворого контролю за їхнім дотриманням та облік відхилень на спеціальних рахунках.

Цей метод доцільний і ефективний за використання однакових ресурсів у стабільних технологічних процесах, що мають місце в масовому та великосерійному виробництві.

Метод "стандарт-кост" є прототипом вітчизняного нормативного методу. Відмінність між ними полягає в тому, що традиційний нормативний метод передбачає обчислення фактичної собівартості готової продукції і незавершеного виробництва як суми нормативних витрат і відхилень. А за методом "стандарт-кост" собівартість продукції на всіх стадіях її виробництва та зберігання планується й обліковується за нормами, а відхилення від них у кінці звітного періоду зараховуються до реалізованої продукції. Такий порядок істотно спрощує нормативний метод.

Важливе місце серед методів калькулювання собівартості продукції посідає "директ-кост". У його основу покладено поділ витрат на змінні і постійні (умовно-постійні) та включення до собівартості тільки змінних витрат, які безпосередньо залежать від обсягів виробництва і вимагають постійної уваги керівників та менеджерів. Це пояснюється тим, що зростання фактичної собівартості у зіставленні з плановою зумовлюється переважно перевитратами змінних витрат (сировини, матеріалів, оплати праці).

За використання методу "директ-кост" до планової собівартості продукції не входять постійні витрати, оскільки вони не змінюються протягом тривалого періоду незалежно від обсягу її виробництва і покриваються за рахунок прибутку.

Включення до собівартості продукції лише змінних витрат спрощує їх нормування та планування. Перевагою методу "директ-кост" є використання надзвичайно важливого фінансового показника – маржинального прибутку. Поряд з іншими перевагами цей метод калькулювання собівартості дозволяє на стадії планування обгрунтовано визначити беззбитковий обсяг виробництва продукції і своєчасно прийняти рішення щодо доцільності випуску конкретних видів виробів.

Водночас застосування на практиці методу "директ-кост" у чистому вигляді ускладнене, оскільки постійні витрати (Загальновиробничі, адміністративні, збутові) часто поєднуються зі змінними непрямими витратами в одному кошторисі.

У цьом}' контексті слушною є думка М.П. Грещака, який вважає, що з практичних міркувань більш прийнятним є включення до собівартості продукції всіх витрат виробничих підрозділів, тобто калькулювання й оцінка запасів за виробничими витратами (метод "абсорпшен-костинг"). Тоді невиробничі витрати у складі адміністративних витрат, витрат на збут та інших невиробничих операційних витрат відносяться на період [150, с.90]. Така система калькулювання й оцінки запасів діє і на підприємствах України згідно з чинними стандартами бухгалтерського обліку.

Метод на основі діяльності ґрунтується на групуванні накладних витрат за основними видами діяльності. Розподіляються накладні витрати між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції. Докладніше цей метод калькулювання розглядається в роботі [38, с.205-211].

Вибір методу калькулювання собівартості продукції зумовлюється низкою факторів, а саме тип виробництва, призначення продукції, її складність, особливості технологічних процесів тощо. Підприємство за необхідності може застосовувати різні методи калькулювання, беручи до уваги передусім трудомісткість планових розрахунків та об'єктивність їх результатів.